Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации банков России (Ассоциация "Россия") (далее - Ассоциация) от 24.04.2020 N 02-05/321, поступившее в Департамент 06.07.2020 (вх. N 256819) и отмечает, что Департамент не уполномочен толковать нормы, касающиеся порядка применения положений Федерального закона от 03.04.2020 N 106-ФЗ1.

Вместе с тем, по поставленным в обращении вопросам в части применения нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций полагаем возможным сообщить следующее.

По пунктам 1-3, 6.

Просроченная задолженность по основному долгу, просроченная и текущая задолженность по начисленным процентам, числящаяся на дату установления льготного периода, срок уплаты которой в силу требований Федерального закона N 106-ФЗ переносится на период, на который продлевается срок возврата кредита, в дату установления льготного периода подлежит переносу со счетов по учету просроченной задолженности на счета по учету текущей задолженности.

При определении балансового счета второго порядка по учету предоставленных кредитов кредитным организациям следует исходить из нового срока кредитного договора и порядка внесения заемщиком платежей по окончании льготного периода, установленного частями 21-24 статьи 6 Федерального закона N 106-ФЗ.

В случае необходимости корректировки из-за предоставления льготного периода суммы процентов и (или) неустойки (штрафа, пени), начисленных в бухгалтерском учете исходя из действовавших до предоставления льготного периода условий кредитного договора, корректировки указанных сумм осуществляются в дату установления льготного периода.

При отражении в бухгалтерском учете суммы неустойки (штрафа, пени) кредитным организациям следует руководствоваться пунктом 15.1 Положения N 446-П2, в соответствии с которым неустойки (штрафы, пени) подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником на дату вступления решения суда в законную силу или признания.

По пунктам 4, 19 и подпункту 15.3 пункта 15.

Изменение условий кредитного договора в связи с предоставлением заемщику льготного периода является модификацией денежных потоков.

Если на основании профессионального суждения модификация признается несущественной, то в соответствии со вторым абзацем пункта 2.15 Положения N 605-П3 необходимо пересчитать балансовую стоимость финансового актива и признать убыток в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 4 "Операционные расходы". При определении согласно пункту 1.8 Положения N 605-П амортизированной стоимости финансового актива линейным методом кредитная организация вправе не признавать убыток от несущественной модификации.

Если на основании профессионального суждения кредитной организации модификация признается существенной, то в соответствии с первым абзацем пункта 2.15 Положения N 605-П следует осуществить пересчет эффективной процентной ставки для дальнейшего определения балансовой стоимости кредита. При этом в случае существенной модификации на дату модификации кредитной организации необходимо применить требования, изложенные в пункте 2.2 Положения N 605-П, о бухгалтерском учете финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости.

По пункту 5.

В случае если льготный период после его установления не был подтвержден в порядке, определенном Федеральным законом N 106-ФЗ, кредитная организация в дату неподтверждения льготного периода переносит на счета по учету просроченной задолженности:

сумму задолженности по основному долгу и (или) по процентам, которая должна была быть погашена в течение льготного периода до даты неподтверждения;

сумму задолженности, перенесенной в дату установления льготного периода со счетов по учету просроченной задолженности на счета по учету текущей задолженности.

По пункту 7.

При включении в сумму основного долга по кредитному договору суммы процентов в соответствии с частью 13 статьи 7 Федерального Закона N 106-ФЗ формируется бухгалтерская запись по дебету счета по учету основного долга и кредиту счета по учету начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам.

Что касается процентов, начисленных в течение льготного периода на сумму задолженности заемщика по договору о предоставлении денежных средств в форме кредитной линии, то при включении их в сумму основного долга вопрос об изменении неиспользованного лимита по предоставлению денежных средств, числящегося на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств", должен решаться, по мнению Департамента, кредитной организацией и заемщиком дополнительно на основании условий договора об открытии кредитной линии.

На основании имеющейся в распоряжении Департамента позиции Службы по защите прав потребителей и обеспечению доступности финансовых услуг по данному вопросу полагаем возможным отметить следующее.

Служба по защите прав потребителей и обеспечению доступности финансовых услуг поясняет, что в соответствии с частью 13 статьи 7 Федерального закона N 106-ФЗ по окончании (прекращении) льготного периода в сумму обязательств заемщика по основному долгу включается сумма обязательств по процентам, которые должны были быть уплачены заемщиком в течение льготного периода исходя из действовавших до предоставления льготного периода условий кредитного договора, но не были им уплачены в связи с предоставлением ему льготного периода.

Таким образом, по окончании льготного периода проценты за пользование кредитом (займом) начисляются кредитором на сумму основного долга по соответствующему договору, увеличенную на размер обязательств заемщика по уплате процентов, не уплаченных им в связи с предоставлением льготного периода.

При этом по окончании (прекращении) льготного периода платежи по кредитному договору (договору займа) уплачиваются заемщиком в размере и с периодичностью (в сроки), которые аналогичны установленным или определенным в соответствии с действовавшими до предоставления льготного периода условиями кредитного договора (договора займа), а срок возврата кредита (займа) продлевается на срок, необходимый для погашения обязательств заемщика по кредиту (займу) (часть 13 статьи 7 Федерального Закона N 106-ФЗ).

По вопросу о включении комиссионного вознаграждения, предусмотренного кредитным договором, по окончании (прекращении) льготного периода в сумму основного долга, считаем необходимым отметить, что формирование приведенной в вопросе бухгалтерской записи, по мнению Департамента, будет противоречить норме, изложенной в части 13 статьи 7 Федерального закона N 106-ФЗ.

По подпунктам 8.1-8.4, 8.6, 8.7 пункта 8.

Если кредитная организация приняла решение о применении порядка бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги (кроме векселей), оцениваемые по справедливой стоимости, установленного Указанием Банка России от 24.03.2020 N 5420-У4, то такие ценные бумаги не подлежат переоценке по справедливой стоимости в соответствии с пунктами 6.3, 7.3 Положения Банка России от 02.10.2017 N 606-П5.

Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, в отношении которых кредитная организация приняла решение о применении Указания N 5420-У оцениваются по справедливой стоимости в даты, установленные в пунктах 3.1, 3.2 Указания N 5420-У, с учетом следующего.

Справедливая стоимость таких ценных бумаг определяется в рублях путем пересчета справедливой стоимости в иностранной валюте, определенной на соответствующую дату, в рубли по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату принятия решения или на дату приобретения, если дата приобретения позже даты принятия решения. Дальнейшая переоценка долговых и долевых ценных бумаг осуществляется только в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю.

С учетом изложенного, если долговые ценные бумаги (кроме векселей) и долевые ценные бумаги приобретены до 1 марта 2020 года, то такие ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости, сложившейся на 1 марта 2020 года (пункт 3.1 Указания N 5420-У). Если долговые ценные бумаги (кроме векселей) приобретены в период с 1 марта по 30 сентября 2020 года, то такие ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости, сложившейся на дату приобретения (пункт 3.2 Указания N 5420-У).

При этом порядок бухгалтерского учета процентного дохода, корректировок стоимости ценных бумаг не изменяется.

По подпункту 8.5 пункта 8.

Поскольку на дату принятия решения о применении Указания N 5420-У в отношении выпуска долговых ценных бумаг, а также в период до окончания действия Указания N 5420-У стоимость соответствующих ценных бумаг складывается из справедливой стоимости, определенной на базе ценовых котировок без учета процентов (купонов), использованных для определения справедливой стоимости на даты, установленные в пунктах 3.1, 3.2 Указания N 5420-У, и процентов (купонов) начисленных, то в рассматриваемой ситуации после отражения в бухгалтерском учете уплаты эмитентом процентного (купонного) дохода такие ценные бумаги должны учитываться по справедливой стоимости, определенной исходя из справедливой стоимости данных ценных бумаг, сложившейся на 1 марта 2020 года (для ценных бумаг, приобретенных до 1 марта 2020 года) или на дату приобретения (для ценных бумаг, приобретенных в период с 1 марта по 30 сентября 2020 года).

По пункту 9.

Порядок бухгалтерского учета, установленный Указанием N 5420-У предоставляет возможность кредитным организациям зафиксировать в бухгалтерском учете стоимость долговых ценных бумаг (кроме векселей) и долевых ценных бумаг по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13 на даты, установленные в пунктах 3.1, 3.2 Указания N 5420-У.

Исходя из изложенного, кредитные организации самостоятельно в соответствии с пунктом 1 Указания N 5420-У принимают решение в отношении тех выпусков ценных бумаг, к которым кредитная организация будет применять порядок бухгалтерского учета, установленный Указанием N 5420-У.

По пункту 10.

После отражения в бухгалтерском учете частичного погашения номинала долговых ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрена амортизация долга, в случае применения к ним кредитной организацией порядка бухгалтерского учета, установленного Указанием N 5420-У, непогашенная часть номинала долговых ценных бумаг должна учитываться по справедливой стоимости, определенной исходя из справедливой стоимости данных ценных бумаг, сложившейся на 1 марта 2020 года (для ценных бумаг, приобретенных до 1 марта 2020 года) или на дату приобретения (для ценных бумаг, приобретенных в период с 1 марта по 30 сентября 2020 года).

По пункту 11.

Если кредитная организация применяет в отношении отдельных выпусков ценных бумаг порядок бухгалтерского учета, установленный Указанием N 5420-У, то новые партии таких долевых ценных бумаг, приобретенные после 1 марта 2020 года, и новые партии таких долговых ценных бумаг, приобретенные после 30 сентября 2020 года, подлежат оценке по справедливой стоимости в соответствии с пунктами 6.3 и 7.3 Положения N 606-П.

Исходя из изложенного, приобретенные в разные даты партии ценных бумаг одного выпуска, в отношении которого принято решение в соответствии с пунктом 1 Указания N 5420-У, могут быть отражены в бухгалтерском учете на отчетную дату в оценке по справедливой стоимости, сложившейся на разные даты.

По пункту 12.

Ценные бумаги (кроме векселей), оцениваемые по справедливой стоимости, в отношении которых кредитной организацией применяется порядок отражения на счетах бухгалтерского учета, установленный Указанием N 5420-У, следует в первый рабочий день 2021 года оценить по справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13, по состоянию на первый рабочий день 2021 года и отразить финансовые результаты от переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в составе текущих финансовых результатов 2021 года на счете № 706 "Финансовый результат текущего года", а от переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, - на счетах N 10603 "Положительная переоценка ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход", N 10605 "Отрицательная переоценка ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход".

Указанная выше переоценка не подлежит отражению в качестве событий после отчетной даты.

По пункту 13.

При выбытии ценных бумаг, в отношении которых кредитная организация приняла решение применять порядок бухгалтерского учета, установленный Указанием N 5420-У, переоценка по текущей справедливой стоимости выбывающих ценных бумаг и оставшихся ценных бумаг в течение срока действия Указания N 5420-У не осуществляется.

Если ценные бумаги указанного выпуска приобретены после 30 сентября 2020 года, то отражение их в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с требованиями Положения N 606-П.

По пункту 14.

В силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета устанавливается нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

Указание N 5420-У было выпущено в рамках полномочий Банка России, закрепленных статьей 57 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и статьей 21 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в связи со сложившейся экономической ситуацией с целью предоставления кредитным организациям возможности зафиксировать в бухгалтерском учете стоимость ценных бумаг на определенный период.

В силу Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 13, признанными для применения на территории Российской Федерации.

Таким образом, вопросы, касающиеся подготовки кредитными организациями отчетности по МСФО, не относятся к компетенции Департамента.

По подпунктам 15.1-15.2, 15.4 пункта 15.

Пунктом 1.1 Положения N 605-П предусмотрено, что при проведении операций по размещению денежных средств, по которым в рамках программ государственной поддержки предоставляются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов субсидии, кредитным организациям необходимо также руководствоваться МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (далее - МСФО (IAS) 20).

Порядок применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9) и МСФО (IAS) 20 для учета программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам определяется кредитной организацией самостоятельно.

Вместе с тем, по мнению Департамента, в силу принципа МСФО (IFRS) 9 об оценке финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости, по финансовому активу, оцениваемому после первоначального признания по амортизированной стоимости, отражение в бухгалтерском учете процентов должно осуществляться по рыночной процентной ставке, определенной на дату первоначального признания финансового актива.

При определении рыночной процентной ставки по вышеуказанным операциям кредитной организации необходимо учитывать процентную ставку, установленную в договоре и сумму субсидии. В этом случае доходы по субсидии должны отражаться в составе процентных финансовых результатов (в отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 "Процентные доходы" части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери".

В части, касающейся особенностей проведения SPPI-теста по рассматриваемым в вопросе кредитным договорам, полагаем возможным отметить, что Положение N 605-П устанавливает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых инструментов, входящих в сферу его применения и не регламентирует такие оценочные процедуры, как определение бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами, и анализ предусмотренных договором денежных потоков финансового актива.

По пункту 16.

Положение N 605-П устанавливает порядок бухгалтерского учета операций, входящих в сферу его применения, в том числе порядок учета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки.

Согласно пункту 1.14 Положения N 605-П способ оценки ожидаемых кредитных убытков определяется в соответствии с пунктом 5.5.17 МСФО (IFRS) 9 и утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Принимая во внимание изложенное, а также то, что в Информационном письме Банка России от 20.03.2020 N ИН-01-41/20 говорится об особенностях применения, в том числе Положения Банка России от 28.06.2017 N 590-П6, а не МСФО (IFRS) 9, полагаем возможным отметить, что Банк России не обладает полномочиями по смягчению требований МСФО (IFRS) 9 в части обесценения финансовых активов, поскольку в силу Постановления Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 внесение изменений в международные стандарты, подлежащие применению на территории Российской Федерации, осуществляется Минфином России после принятия данного решения Фондом Международных стандартов финансовой отчетности.

По пунктам 17, 18.

Наличие или отсутствие модификации денежных потоков при изменении условий кредитного договора в связи с предоставлением заемщику льготного периода определяется кредитными организациями самостоятельно в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.

В том случае если на основании профессионального суждения модификация признается несущественной или кредитная организация в соответствии с пунктом 5.4.6 МСФО (IFRS) 9 пересматривает расчетные суммы выплат или поступлений по кредитным договорам (договорам займа), оцениваемым по амортизированной стоимости с применением эффективной процентной ставки (далее - ЭПС), по которым в соответствии со статьей 6.1-1 Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ "О потребительском кредите (займе)" предоставлен льготный период, кредитным организациям следует осуществить пересчет балансовой стоимости и признать прибыль или убыток в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 2 "Операционные доходы" или раздела 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 4 "Операционные расходы" в корреспонденции с балансовыми счетами N 47447 "Корректировки, увеличивающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств", N 47452 "Корректировки, уменьшающие стоимость, предоставленных (размещенных) денежных средств".

После пересчета балансовой стоимости кредита, займа начисление процентов продолжается по ЭПС до полного погашения кредита, займа.

Вопрос, изложенный в пункте 20 обращения Ассоциации от 24.04.2020 N 02-5/321, не является предметом регулирования нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций.

Указанный вопрос переадресован в Департамент банковского регулирования для направления ответа в адрес Ассоциации.

------------------------------

1 Федеральный закон от 03.04.2020 N 106-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа" (далее - Федеральный закон N 106-ФЗ)

2 Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций"

3 Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П)

4 Указание Банка России от 24.03.2020 N 5420-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений кредитных организаций в ценные бумаги (кроме векселей), оцениваемые по справедливой стоимости" (далее - Указание N 5420-У)

5 Положение Банка России от 02.10.2017 N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами" (далее - Положение N 606-П)

6 Положение Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности"