В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» российские организации обязаны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность (далее - КФО) в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Нормативно-правовая база КФО

Для составления КФО применяются МСФО и Разъяснения МСФО (далее также - документы МСФО), признанные в порядке, определенном Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г. № 107 по согласованию с Банком России. Согласно этому Положению решение о введении документа МСФО в действие на территории Российской Федерации принимается Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Банком России на основе заключения экспертного органа, осуществившего экспертизу применимости документа МСФО на территории Российской Федерации. Экспертным органом является некоммерческая организация «Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд «НСФО»).

Документы МСФО введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н, от 27 июня 2016 г. № 98н, от 11 июля 2016 г. № 111н, от 14 сентября 2016 г. № 156н, от 23 ноября 2016 г. № 215н, от 30 марта 2017 г. № 50н, от 20 июля 2017 г. № 117н, от 12 декабря 2017 г. № 225н, от 27 марта 2018 г. № 56н, от 4 июня 2018 г. № 125н, от 12 июля 2018 г. № 153н, от 30 октября 2018 г. № 220н, от 22 января 2019 г. № 11н.

Круг экономических субъектов, которые обязаны составлять, представлять и раскрывать КФО, включает:

1) кредитные организации, за исключением банков с базовой лицензией, не создающих группу в смысле МСФО;

2) страховые организации, за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования;

3) негосударственные пенсионные фонды;

4) управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (далее - управляющие компании);

5) клиринговые организации;

6) федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утвержден Правительством Российской Федерации;

7) открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утвержден Правительством Российской Федерации;

8) иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, за исключением специализированных обществ и ипотечных агентов (далее также - эмитенты).

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» годовая КФО подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной КФО.

В целях обобщения практики применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» и иных нормативных правовых актов по вопросам применения МСФО, а также анализа государственной политики в сфере применения МСФО на территории Российской Федерации и подготовки на их основе соответствующих рекомендаций приказом Минфина России от 30 марта 2012 г. № 148 образована Межведомственная рабочая группа по применению МСФО (далее - МРГ). В состав этой рабочей группы входят представители Минфина России, Банка России, Фонда «НСФО», аудиторского сообщества.

Минфином России осуществляется систематический контроль деятельности Фонда «НСФО», связанной с проведением экспертизы применимости документов МСФО на территории Российской Федерации. Цель контроля - обеспечение полезности и результативности процедуры проведения экспертизы. В частности, в 2016 г. проведен углубленный анализ практики проведения экспертизы. По результатам анализа подтверждено соответствие данного направления деятельности Фонда «НСФО» задачам экспертизы. Вместе с тем даны рекомендации по совершенствованию порядка экспертизы. Среди них - организация мониторинга практики применения документов МСФО на территории Российской Федерации после их введения в действие с целью последующей оценки их применимости на территории Российской Федерации; уточнение отчетности экспертного органа. На основе рекомендаций внесены изменения в документы, регулирующие порядок проведения экспертизы.

Развитие законодательства о КФО

В 2016-2018 гг. реализован комплекс мер по совершенствованию законодательства о КФО. Так, в 2016 г. введено требование представления и раскрытия промежуточной КФО, а также подтверждения ее достоверности. Установлены дополнительные требования к раскрытию КФО, в частности, обязанность составителя обеспечивать доступность отчетности в течение трех лет с даты раскрытия, обязанность кредитных организаций и эмитентов-головных организаций банковских холдингов предоставлять сведения о раскрытии КФО в Банк России. Уточнен порядок представления КФО в Банк России, а также круг лиц, полномочных подписывать КФО.

В 2017 г. для целей КФО ряду организаций предоставлено право определять отчетный год, отличным от календарного года. Предусмотрены особенности исчисления первого отчетного года для годовой КФО и составления этой отчетности, а также исчисления отчетного периода для промежуточной КФО.

В 2018 г. предусмотрена возможность представления КФО пользователям на иностранном языке в валюте, отличной от рубля (в случаях, предусмотренных законодательством, например, Федеральным законом «О международных компаниях»). Уточнена сфера действия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности».

Надзор за представлением и публикацией годовой КФО

В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» годовая КФО организации после ее обязательного аудита должна представляться участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации, а также в Банк России (за исключением организаций, перечни которых утверждаются Правительством Российской Федерации, и эмитентов, не являющихся головными организациями банковских холдингов).

Банк России осуществляет надзор за представлением и раскрытием КФО организациями (за исключением организаций, перечни которых утверждаются Правительством Российской Федерации).

В соответствии с частью 7 статьи 4 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» годовая КФО представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность. Сроки представления годовой КФО в Банк России устанавливаются Банком России. Нарушение сроков представления годовой КФО в Банк России признается административным правонарушением, которое влечет наложение административного штрафа в соответствии со статьей 19.7.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Для юридических лиц размер указанного штрафа составляет от 500 до 700 тысяч рублей.

Представление КФО в Банк России осуществляется в порядке, определяемом указаниями Банка России:

от 8 октября 2018 г. № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;

от 14 декабря 2017 г. № 4645-У «О порядке и сроках раскрытия головными кредитными организациями банковских групп консолидированной финансовой отчетности»;

от 27 ноября 2017 г. № 4619-У «О порядке и сроках раскрытия и представления банковскими холдингами консолидированной финансовой отчетности»;

от 2 марта 2015 г. № 3580-У «О представлении кредитными организациями финансовой отчетности»;

от 21 января 2019 г. № 5063-У «О порядке и сроках представления в Банк России годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, указанными в пунктах 2 - 5 части 1 статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Анализ исполнения
Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»

Сводная информация об исполнении Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» кредитными и некредитными финансовыми организациями в 2015 - 2018 гг., сформированная по данным Банка России, представлена в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Исполнение Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» кредитными организациями в 2015 - 2018 гг.

№ п/п	Показатели	2015	2016	2017	2018
1.	Количество организаций, обязанных составлять КФО по состоянию на 31 декабря (кредитные организации, являющиеся головными организациями банковских групп, и кредитные организации, не являющиеся участниками банковских групп)	708	594	535	3311
2.	Количество организаций, у которых была отозвана лицензия на осуществление банковских операций после отчетного года	46	292	29	19
3.	Количество организаций, представивших КФО за год	659	565	506	312
	из них с аудиторским заключением	659	565	492	312
	из них с заключением аудиторской организации «Большой Четверки»3	135	114	107	97
4.	Количество организаций, не представивших КФО за год	3	0	0	0
5.	Количество организаций, к которым применены меры воздействия по результатам рассмотрения КФО за год	39	10	х4	0

------------------------------

1 Без банков с базовой лицензией, которые освобождены от составления КФО.

2 Включая одну кредитную организацию, в отношении которой осуществлена санация

3 Российские аудиторские организации, входящие в международные сети «Делойт» (Deloitte), «КПМГ» (KPMG), «ПрайсвотерхаусКуперс» (PricewaterhouseCoopers), «Эрнст энд Янг» (Ernst & Young).

4 Информация отсутствует.

------------------------------

Таблица 2

Исполнение Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» некредитными финансовыми организациями в 2015 - 2018 гг.

№ п/п	Показатели	Страховые организации				Эмитенты1	Негосударственные пенсионные фонды				Клиринговые организации				Управляющие компании
		2015	2016	2017	2018	2015	2015	2016	2017	2018	2015	2016	2017	2018	2015	2016	2017	2018
1.	Количество организаций, обязанных составлять КФО по состоянию на 31 декабря	314	237	210	184	169	102	74	66	52	3	3	4	4	372	333	305	282
	из них количество организаций, обязанных представлять КФО в Банк России	2702	2282	2012	54	169	102	74	66	18	3	3	4	2	372	333	305	25
2.	Количество организаций, представивших КФО за год	270	228	201	1443	128	94	72	65	373	3	3	4	33	331	308	288	1503
	из них с аудиторским заключением	270	228	201	144	128	94	72	65	37	3	3	4	3	331	308	288	148
	из них с заключением аудиторской организации «Большой Четверки»	52	51	51	38	72	8	11	12	8	0	0	0	0	88	82	58	8
3.	Количество организаций, представивших КФО с нарушением срока представления за год	4	7	16	0	6	3	0	0	0	0	0	0	0	32	35	17	1
4.	Количество организаций, не представивших КФО в Банк России, из числа обязанных ее представлять за год	0	0	0	0	41	8	2	1	0	0	0	0	0	41	25	17	9
5.	Количество организаций, к которым применены меры воздействия по результатам рассмотрения КФО за год	13	10	24	0	04	3	0	0	0	0	0	0	0	21	11	0	1
	в том числе:
	привлечены к административной ответственности	15	0	76	0	0	35	0	0	0	0	0	0	0	5	10	0	16
	выданы предписания	12	10	17	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0	16	1	0	0

------------------------------

1 Кроме кредитных и страховых организаций.

2 Без организаций, утративших обязанность представлять КФО в Банк России после отчетного года в связи с отзывом лицензии на осуществление страховой деятельности.

3 Ряд организаций представил КФО при отсутствии такой обязанности.

4 Меры надзорного характера не применялись в связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности».

5 Составлены протоколы об административном правонарушении.

6 Составлены мотивированные заключения о выявлении признаков административного правонарушения, направленные в территориальные учреждения Банка России.

------------------------------

Количество организаций, обязанных составлять КФО, по состоянию на 31 декабря 2018 г., снизилось по сравнению с 31 декабря 2015 г. на 43 %. Данное снижение имело место во всех секторах, организации которых обязаны составлять КФО, за исключением клиринговых организаций (таблица 3).

Таблица 3

Изменение количества организаций, обязанных составлять КФО, за 2015 - 2018 гг.

	В единицах	В %
Кредитные организации	- 377	- 53,2
Страховые организации	- 130	- 41,4
Негосударственные пенсионные фонды	- 50	- 49,0
Клиринговые организации	1	33,3
Управляющие компании	- 90	- 24,2
Всего	- 646	- 43,1

Количество организаций, представивших КФО за 2018 г., существенно сократилось по сравнению с количеством организаций, представивших КФО за 2015 г. (таблица 4). Это сокращение обусловлено, главным образом, сокращением числа организаций, обязанных составлять КФО, освобождением ряда организаций от обязанности представлять КФО. Доля организаций, представивших КФО, в общем количестве организаций, обязанных ее составлять, существенно сократилась во всех секторах, за исключением кредитных организаций, и в целом составила 76 %.

Таблица 4

Изменение количества организаций, представивших КФО, за 2015 - 2018 гг.

	Изменение количества организаций, представивших КФО, за 2015 - 2018 гг.		Доля организаций, представивших КФО, в общем количестве организаций, обязанных составлять КФО, %		Изменение доли, процентные пункты
	в единицах	в %	2015 г.	2018 г.
Кредитные организации	- 347	- 52,7	93,1	94,3	1,2
Страховые организации	- 126	- 46,7	86,0	78,3	- 7,7
Негосударственные пенсионные фонды	- 57	- 60,6	92,2	71,2	- 21,0
Клиринговые организации	0	0,0	100,0	75,0	- 25,0
Управляющие компании	- 181	- 54,7	89,0	53,2	- 35,8
Всего	- 711	- 52,4	90,5	75,7	- 14,8

Практически все организации (за исключением двух управляющих компаний) представили КФО с аудиторским заключением.

За 2015 - 2018 гг. доля аудиторских заключений «Большой Четверки» среди всех аудиторских заключений по КФО выросла на 2,5 процентных пункта, что связано, главным образом, с сокращением количества организаций, выпускающих КФО, а также освобождением ряда организаций от обязанности составлять такую отчетность (таблица 5). Доля аудиторских заключений «Большой Четверки» по КФО кредитных и страховых организаций колеблется от 19 до 31 %. Среди аудиторских заключений негосударственных пенсионных фондов эта доля с 2015 г. по 2018 г. увеличилась на 13 %. Среди управляющих компаний доля аудиторских заключений «Большой Четверки» за тот же период снизилась на 21 %. Аудит КФО клиринговых организаций организациями «Большой Четверки» в рассматриваемом периоде не проводился.

Таблица 5

Изменение доли аудиторских заключений «Большой Четверки» в общем количестве аудиторских заключений по КФО за 2015 - 2018 гг.

	Доля аудиторских заключений «Большой Четверки» в общем количестве аудиторских заключений по КФО, %		Изменение доли, процентные пункты
	2015 г.	2018 г.
Кредитные организации	20,5	31,1	10,6
Страховые организации	19,3	26,4	7,1
Негосударственные пенсионные фонды	8,5	21,6	13,1
Клиринговые организации	0,0	0,0	0,0
Управляющие компании	26,6	5,4	- 21,2
Всего	20,9	23,4	2,5

В 0,2 % случаев (1 организация) был нарушен установленный срок представления КФО за 2018 г. (3 % организаций - отчетность за 2015 г.). Существенно (с 32 до 1) сократилось количество управляющих компаний, представивших КФО с нарушением срока (таблица 6).

Таблица 6

Изменение количества организаций, представивших КФО с нарушением срока представления, за 2015 - 2018 гг.

	Изменение количества организаций, представивших КФО с нарушением срока представления, за 2015 - 2018 гг.		Доля организаций, представивших КФО с нарушением срока представления, в общем количестве организаций, представивших КФО, %		Изменение доли, процентные пункты
	в единицах	в %	2015 г.	2018 г.
Кредитные организации	х	х	х	0,0	х
Страховые организации	- 4	- 100,0	1,5	0,0	- 1,5
Негосударственные пенсионные фонды	- 3	- 100,0	3,2	0,0	- 3,2
Клиринговые организации	0	0,0	0,0	0,0	0,0
Управляющие компании	- 31	- 96,9	9,7	0,7	- 9,0
Всего	- 3811	- 97,41	2,91	0,2	- 2,7

------------------------------

1 Без учета кредитных организаций.

------------------------------

КФО за 2018 г. не была представлена только управляющими компаниями (9 организаций) (таблица 7). По причине отзыва лицензии КФО не представили 19 кредитных организаций.

Таблица 7

Изменение количества организаций, не представивших КФО, за 2015 - 2018 гг.

Категория организаций	Изменение количества организаций, не представивших КФО, за 2015 - 2018 гг.		Доля организаций, не представивших КФО, в общем количестве организаций, обязанных представлять КФО, %		Изменение доли, процентные пункты
	в единицах	в %	2015 г.	2018 г.
Кредитные организации	-3	- 100,0	0,5	0,0	-0,5
Страховые организации	0	0,0	0,0	0,0	0,0
Негосударственные пенсионные фонды	-8	- 100,0	7,8	0,0	-7,8
Клиринговые организации	0	0,0	0,0	0,0	0,0
Управляющие компании	-32	-78,0	11,0	36,0	25,0
Всего	-43	-82,7	3,7	2,2	-1,5

За рассматриваемый период существенно сократилось количество представивших КФО организаций, к которым применены меры воздействия. По результатам рассмотрения КФО за 2018 г. количество организаций, к которым были применены меры воздействия, уменьшилось по сравнению с отчетностью за 2015 г. с 76 до одной (таблица 8).

Таблица 8

Изменение количества организаций, к которым применены меры воздействия по результатам рассмотрения КФО, за 2015 - 2018 гг.

	Изменение количества организаций, к которым применены меры воздействия по результатам рассмотрения КФО, за 2015 - 2018 гг.		Доля организаций, к которым применены меры воздействия по результатам рассмотрения КФО, в общем количестве организаций, представивших КФО, %		Изменение доли, процентные пункты
	в единицах	в %	2015 г.	2018 г.
Кредитные организации	- 39	- 100,0	5,9	0,0	- 5,9
Страховые организации	- 13	- 100,0	4,8	0,0	- 4,8
Негосударственные пенсионные фонды	- 3	- 100,0	3,2	0,0	- 3,2
Клиринговые организации	0	0,0	0,0	0,0	0,0
Управляющие компании	- 20	- 95,2	6,3	0,7	- 5,6
Всего	- 75	- 98,7	5,6	0,2	- 5,4

Рассмотрение вопросов, выявленных в процессе анализа практики применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»

Анализ практики применения Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» является одним из инструментов для выявления вопросов применения МСФО на территории Российской Федерации, требующих решения. Эта работа осуществляется МРГ и направлена на обеспечение последовательного и единообразного применения МСФО, и тем самым, на повышение качества отчетности организаций, составленной в соответствии с этими стандартами.

За период с 2015 г. по 2018 г. МРГ было принято к рассмотрению 15 вопросов применения МСФО, требующих решения (2015 г. - 6 вопросов, 2016 г. - 3, 2017 г. - 5, 2018 г. - 1). В результате рассмотрения указанных вопросов МРГ осуществляет подготовку рекомендаций, которые ежегодно издаются в форме обзоров практики применения МСФО. С 2015 г. по 2018 г. издано 7 таких обзоров (2015 г. - 2 обзора, 2016 г. - 2, 2017 г. - 2, 2018 г. - 1). В указанных обзорах даны рекомендации МРГ по таким вопросам как:

представление в КФО облигаций, срок погашения которых не установлен или является сверхдлинным и по которым эмитент имеет право в одностороннем порядке отказаться от выплаты процентов (купона);

составление КФО в случае реорганизации юридического лица в форме преобразования, в случае создания в группе новой контролирующей (материнской) организации, составление КФО организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния или присоединения;

осуществление актуарных расчетов для целей МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

проверка промежуточной КФО, проводимой аудиторской организацией;

действие подпункта «а» пункта 4 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» для эмитентов, ценные бумаги которых не допущены к организованным торгам, при составлении ими КФО в случаях, предусмотренных Федеральным законом «О рынке ценных бумаг»;

первый отчетный год для КФО впервые созданного экономического субъекта;

включение несущественных данных о дочерних организациях в КФО;

обязанность представления и публикации КФО организациями, ценные бумаги которых исключены из котировального списка;

особенности составления КФО управляющими компаниями паевых инвестиционных фондов;

аудит КФО, составляемой и публикуемой инициативно.

Кроме того, МРГ в 2017-2018 гг. проведен анализ реализации государственной политики по следующим вопросам:

готовность банковского сектора к переходу на применение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с 1 января 2018 г.;

готовность страховых организаций к переходу на применение МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» с 1 января 2021 г.

По итогам проведенного анализа МРГ подготовлены информационно-методические документы «Вопросы применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» банками и другими кредитными организациями» и «Вопросы применения МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования» страховыми организациями». Указанные документы опубликованы на официальном Интернет-сайте Минфина России, направлены в Банк России и в соответствующие профессиональные объединения.

За период 2015 - 2018 гг. МРГ неоднократно рассматривались вопросы перевода документов МСФО на русский язык, обеспечения его качества, устойчивости и финансовой независимости системы перевода. Среди прочего,
в 2017 г. МРГ проанализирован международный опыт организации и финансирования работ по переводу документов МСФО на национальные языки.

В 2018 г. МРГ изучена проблематика организации и осуществления контроля соблюдения МСФО в отчетности, подготавливаемой российскими организациями. По результатам этого изучения подготовлен и опубликован на официальном Интернет-сайте Минфина России документ «Анализ практики независимой проверки финансовой отчетности эмитентов на предмет ее соответствия стандартам финансовой отчетности». В нем, в частности, обращено особое внимание на значение контроля соблюдения МСФО при составлении КФО публичными компаниями для надлежащего последовательного применения МСФО в Российской Федерации.

Дальнейшее совершенствование законодательства и практики применения КФО

С целью дальнейшего совершенствования законодательства о КФО планируются такие мероприятия, как:

уточнение круга организаций, обязанных составлять КФО, исходя из баланса значимости информации, содержащейся в отчетности по МСФО, и затрат на ее составление;

активизация выпуска федеральных стандартов бухгалтерского учета, разрабатываемых на основе МСФО, способствующих качественному улучшению практики применения МСФО;

уточнение отдельных положений Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", в применении которых выявляются проблемы.

Кроме того, анализ опыта применения МСФО в Российской Федерации выявил ряд проблем, на решение которых должны быть направлены усилия заинтересованных сторон. Среди них:

1) низкая вовлеченность российского делового, профессионального и научного сообщества в общественное обсуждение проектов документов МСФО (изменений в МСФО, новых стандартов), организуемое и проводимое Фондом МСФО;

2) недостаточная активность российской стороны в формировании повестки Комитета по разъяснениям Фонда МСФО и Группы развивающихся экономик Совета по МСФО и, как следствие, слабое использование потенциала этих площадок для обсуждения вопросов применения МСФО, возникающих в российской практике;

3) отсутствие процедуры введения в действие для применения в Российской Федерации практических руководств (practical statement) «Комментарии руководства» и «Суждение о существенности», выпускаемых Фондом МСФО;

4) слабость институциональной основы перевода МСФО на русский язык;

5) отсутствие механизма своевременного перевода и публикации решений Комитета по разъяснениям Фонда МСФО;

6) отсутствие полноценной системы контроля соблюдения МСФО при составлении КФО публичными компаниями, включающей соответствующие институты, механизмы, законодательство, полномочия, ресурсы;

7) недостаточная вовлеченность комитетов по аудиту советов директоров (наблюдательных советов) соответствующих организаций в обеспечение высокого качества составления КФО;

8) отсутствие практики оценки применения документов МСФО на территории Российской Федерации после их введения в действие;

9) разобщенность обучения бухгалтерскому учету по российским правилам и по МСФО.