Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение и сообщает следующее.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в Положении от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 590-П), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац второй пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1.3 и 1.8 Положения N 590-П резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости (кредитный риск по ссуде), в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды).

Таким образом, Положение N 590-П устанавливает порядок формирования размера резерва на возможные потери по ссудам, а признание данных сумм в расходах для целей налогообложения, осуществляется налогоплательщиком в соответствии с ограничениями, предусмотренными статьей 292 НК РФ и порядком ведения налогового учета, установленным в учетной политике для целей налогообложения (статья 313 НК РФ).

Следует учитывать, что налоговый учет является самостоятельной системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, и не зависит от изменения или требований законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, отражение в бухгалтерском балансе кредитной организации за 2018 год сумм резервов на возможные потери по ссудам, доначисленных в результате проведения аудиторской проверки за 2017 год, в качестве события после отчетной даты на основании требований Указания Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности", не является основанием для применения аналогичного порядка отражения их в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно статье 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По мнению Департамента, неотражение в налоговом учете расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате аудиторской проверки, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, применимы положения статьи 54 НК РФ.

Таким образом, если в текущем налоговом (отчетном) периоде в результате проверки правильности сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, исчисленных в соответствии с Положением N 590-П, выявлено искажение налоговой базы по налогу на прибыль, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения. При этом налогоплательщик может воспользоваться правом, предусмотренным статьей 54 НК РФ, в тех случаях, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.