Вопрос: ОАО (далее - Банк) просит дать разъяснения по налогообложению налогом на прибыль операций с паями паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ), принадлежащими резидентам Республики Кипр.

1. Перечень доходов, выплачиваемых в пользу иностранной организацией и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, при выплате которых у Банка возникает обязанность выполнять функции налогового агента по удержанию налога, установлен в ст. 309 НК РФ.

Так, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), относятся к налогооблагаемым доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" ПИФ не является юридическим лицом, а, следовательно, не признается организацией в смысле ст. 11 НК РФ.

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). Из определения следует, что паи ПИФ, хоть и относятся к ценным бумагам, но с точки зрения гражданского законодательства акциями (долями) не признаются.

Таким образом, Банк полагает, что положения подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ; при приобретении паев ПИФ у иностранной организации не применяются.

Пунктом 2 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Учитывая вышеизложенное, Банк считает, что при продаже иностранной организацией паев ПИФ, должна применяться норма п. 2 ст. 309 НК РФ, а, следовательно, доходы от продажи паев не подлежат налогообложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

2. Протоколом от 7 октября 2010 года (далее - Протокол) внесены изменения в Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Протоколом дополнено определение дивидендов, содержащее в ст. 10 "Дивиденды" Соглашения, согласно которому термин "дивиденды" с даты вступления в силу Протокола означает также и любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в п. 5 ст. 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения).

В п. 5 ст. 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения в редакции Протокола упомянуты доходы, полученные через посредство трастов недвижимости, паевых фондов недвижимости или аналогичных коллективных форм инвестирования, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество.

Из системного анализа ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" следует, что к выплатам по паям инвестиционного фонда, равно как и доходам, полученным через посредство паевых фондов, относятся такие выплаты, как выплата промежуточных доходов от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд (если это предусмотрено правилами фонда), и денежная компенсация, выплачиваемая при прекращении договора доверительного управления ПИФ или погашении инвестиционного пая.

Учитывая вышеизложенное, Банк полагает, что:

1) при обращении паев (совершении Банком операций по приобретению) паевых инвестиционных фондов, независимо от источников инвестирования (недвижимость или "прочие"), дохода, подлежащего налогообложению в Российской Федерации, у иностранной организации не возникает в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ, при условии, что такие доходы не относятся к деятельности ее постоянного представительства в России;

2) налогооблагаемым доходом, выплачиваемым в пользу иностранной организации от источников в Российской Федерации, могут быть промежуточные выплаты от фонда, если это предусмотрено правилами ПИФ, и денежная компенсация, выплачиваемая при прекращении договора доверительного управления ПИФ или погашении инвестиционного пая. Указанные доходы облагаются в зависимости от формы инвестирования, как:

- доходы от недвижимого имущества в соответствии с п. 5 ст. 6 Соглашения, если их получение связано с паевыми инвестиционными фондами недвижимости;

- дивиденды в соответствии со ст. 10 Соглашения, если их получение связано с иными (непаевыми инвестиционными фондами недвижимости) ПИФ.

Просим подтвердить или опровергнуть вышеизложенную позицию Банка.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в связи с вопросом о порядке налогообложения налогом на прибыль операций с паями паевого инвестиционного фонда, принадлежащими резидентам Республики Кипр, сообщает следующее.

Нормами пункта 2 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее - Соглашение) определены ставки налога, взимаемого с доходов в виде дивидендов в стране источника выплаты. Так, налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

С 1 января 2013 г. на территории Российской Федерации и Республики Кипр применяется Протокол от 7 октября 2010 г. о внесении изменений в Соглашение.

В соответствии с пунктом V данного Протокола внесены изменения в статью 10 "Дивиденды" Соглашения, в частности, в определение термина "дивиденды", который теперь означает также любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в пункте 5 статьи 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения).

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 6 Соглашения доходы, полученные резидентом одного договаривающегося государства через посредство трастов недвижимости, паевых фондов недвижимости или аналогичных коллективных форм инвестирования, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество, находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

В отношении же совершения российским банком операций по приобретению принадлежащих резидентам Республики Кипр паев паевого инвестиционного фонда, представленного недвижимым имуществом, применяется статья 13 Соглашения, согласно пункту 1 которой доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, определенного в статье 6 Соглашения и находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в таком другом государстве. Доходы же от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3 статьи 13 Соглашения, в соответствии с пунктом 4 статьи 13 Соглашения подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и имеет информационно-разъяснительный характер.