г. Москва

14 ноября 2022 г.

Дело N А41-3966/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Дербенева А.А., Каменской О.В.

при участии в заседании:

от заявителя: Мурашов С.Е., по доверенности от 11.01.2022

от Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области: Поляков Д.И., по доверенности от 07.06.2022, Фокин А.Н., по доверенности от 30.12.2021

рассмотрев 08 ноября 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Капиталстрой"

на решение Арбитражного суда Московской области от 01.06.2022,

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Капиталстрой"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Московской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Московской области

о признании незаконными решений, бездействий,

УСТАНОВИЛ:

общества с ограниченной ответственностью "Капиталстрой" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 06.10.2021 N 15773 и N 15774, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 07.12.2021 N 07-12/092053 (далее - управление).

Также общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции по непринятию решения об отмене приостановления операций по счету общества "Капиталстрой", открытому в ПАО "Промсвязьбанк"; обязании инспекции принять решение об отмене приостановления операций по счету ООО "Капиталстрой", открытому в ПАО "Промсвязьбанк". Делу был присвоен номер А41-15588/2022.

Определением Арбитражного суда Московской области от 18.05.2022 дела были объединены в одно производство, объединенному делу был присвоен N А41-3966/22.

Решением Арбитражного суда Московской области от 01.06.2022 принят отказ общества от требований к управлению о признании незаконным решения от 07.12.2021 N 07-12/092053, производство по делу в этой части прекращено. В остальной части в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2022, решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами судов, общество обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты суда первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств по делу, неправильное применение судом норм права.

В материалы дела инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу, по доводам которой возражает, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители лиц участвующих в деле поддержали приведенные в жалобе и отзыве доводы, дали пояснения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как установлено судами, инспекций проведена выездная налоговая проверка общества за период деятельности с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки 30.09.2021 принято решение N 4554 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислены НДС и налог на прибыль в общей сумме 28 789 059 руб., пени - 11 779 916,57 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2017 год в виде штрафа в сумме 175 279 руб.

Инспекций принято решение от 06.10.2021 N 13 О принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа в отношении двух единиц строительной техники Госрегзнак (9320ХК50) стоимость 4 млн. руб. и Госрегзнак (9319ХК50) стоимость 4,3 млн. руб.

Инспекций принято решение от 06.10.2021 N 15773 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке ПАО "Промсвязьбанк" в отношении всех расходных операций, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пени и штрафов и по их перечислению в бюджетную систем у Российской Федерации, в отношении расходных операций по счетам: 40702810600000284313; 40702810200003287898.

Сумма подлежащих взысканию (обеспечению) в целях исполнения решения от 06.10.2021 N 15773 составляет 32 444 254,57 руб.

Инспекций принято решение от 06.10.2021 N 15774 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке ПАО "Сбербанк России" в отношении всех расходных операций, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пени и штрафов и по их перечислению в бюджетную систем у Российской Федерации, в отношении расходных операций по счетам: 40702810940000006776; 40702810240000044140.

Сумма подлежащих взысканию (обеспечению) в целях исполнения решения от 06.10.2021 N 15773 составляет 32 444 254,57 руб.

Решением управления от 07.12.2021 N 07-12/092053 решения инспекции от 06.10.2021 N 15773 и N 15774 оставлены без изменения, жалоба заявителя без удовлетворения.

По основаниям того, что на счете общества в ПАО "Сбербанк России" по состоянию на 17.12.2021 находились денежные средства в сумме 32 448 542,22 руб., заявитель полагает, что возникли основания для отмены налоговым органом принятых им обеспечительных мер по решению от 06.10.2021 N 15773 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке ПАО "Промсвязьбанк", в связи с чем заявитель обратился в инспекцию с заявлением об отмене обеспечительных мер.

Решением управления от 16.02.2022 N 07-12/009978@ в удовлетворении жалобы общества на бездействие инспекции, выразившееся в непринятии решения об отмене решения от 06.10.2021 N 15773, отказано.

Несогласие с позицией налогового органа послужило основанием для обращения общества в суд с заявленными требованиями.

При рассмотрении спора, суды первой и апелляционной инстанций отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что оспариваемые решения о принятии обеспечительных мер в части приостановления операций по счетам приняты в соответствии с действующим законодательством и не нарушают права и интересы общества; бездействие инспекции по принятию решений об отмене обеспечительных мер без добровольного исполнения налогоплательщиком решения по результатам выездной налоговой проверки, соответствует нормам статей 76, 101 НК РФ и принципам налогового законодательства.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными, соответствуют установленным по делу обстоятельствам и действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только (за исключением случаев отсутствия имущества) после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащих уплате на основании решения по результатам налоговой проверки.

Балансовая стоимость имущества, подлежащего принятию в обеспечение, определяется на дату, ближайшую к дате вынесения решения о принятии обеспечительных мер, на основании документов и информации, имеющихся в распоряжении налогового органа и представленных налогоплательщиком (декларации по налогу на имущество, бухгалтерского баланса, инвентаризации имущества налогоплательщика, информационных ресурсов ФНС России, иных источников).

В данном случае как установлено судами при рассмотрении вопроса об обеспечении исполнения решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, в части суммы доначислений, превышающих стоимость строительной техники, в отношении которой принят запрет на реализацию без согласия налогового органа, инспекция руководствовалась информацией, представленной регистрирующими органами и информацией, находящейся у налогового органа, а также учитывала отказ заявителя от 20.02.2021, выраженный в ответе на требование о предоставлении сведений об активах, в том числе дебиторской задолженности.

В связи с отсутствием актуальной, достоверной информации о прочих активах, налоговым органом вынесены решения N 15773 и N 15774 от 06.10.2021 о принятии обеспечительных мер в виде приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, сумма обеспечение по каждому из названных решений составила 32444254,57 руб.

Из представленных в материалы дела документов, судами установлено, что на дату принятия решений N 15773 и N 15774, остатки денежных средств на счетах заявителя в банке ПАО "Промсвязьбанк" составляли 25 586 058,80 руб.

Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи и подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 настоящего Кодекса. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Обеспечительные меры, предусмотренные подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.

В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 Кодекса может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (статьи 46, 70 Кодекса) - в целях обеспечения исполнения последнего.

В пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании статьи 101 и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании статьи 76 Кодекса для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.

Таким образом, предусмотренные пунктом 1 статьи 76 НК РФ основания применения обеспечительных мер являются самостоятельными, имеют свои особенности, изложенные соответственно в пункте 2 статьи 76, пункте 3 статьи 76 и подпункте 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса, а, соответственно, и различные основания для отмены таких обеспечительных мер.

Нормы пункта 10 статьи 101 НК РФ являются специальными по отношению к статье 76 НК РФ, а положения статьи 76 НК РФ применяются в отношении приостановления операций по счетам в качестве обеспечительных мер, принятых в целях исполнения решения по итогам выездной налоговой проверки, только в той части, которая не урегулирована статьей 101 НК РФ.

В пункте 9.1 статьи 76 НК РФ определено, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в пункте 3.1, абзаце втором пункта 3.2, пунктах 7 - 9 настоящей статьи и в пункте 10 статьи 101 Кодекса, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, то есть основания для отмены приостановления операций по счетам налогоплательщика, указанные в пункте 3.1, абзаце втором пункта 3.2, пунктах 7 - 9 статьи 76 НК РФ к ситуации, связанной с принятием обеспечительных мер по итогам выездной налоговой проверки в отношении Общества, не применимы.

Исходя из буквального толкования подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ, статья 76 НК РФ к обеспечительным мерам в виде приостановления операций по счетам в банке применяется только в части порядка такого приостановления.

Полномочия налогового органа в части способов изменения принятых им в порядке подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ обеспечительных мер регламентированы пунктом 11 статьи 101 НК РФ, в числе которых (банковская гарантия, залог, поручительство) отмена приостановления операций по счетам не поименована.

Ввиду различия оснований для отмены обеспечительных мер, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, и схожей процедуры, предпринятой в рамках статьи 76 НК РФ, применение к рассматриваемой ситуации положений статьи 76 НК РФ невозможно.

Принятие обеспечительных мер при недостаточности у налогоплательщика имущества, в порядке очередности в виде приостановления операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ, производится налоговым органом одновременно в отношении всех счетов налогоплательщика, иного порядка налоговым законодательством не предусмотрено.

Статьей 101 Налогового кодекса РФ предусмотрен порядок отмены или замены обеспечительных мер до вступления в силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Данный механизм строго регламентирован и не допускает правовой неточности.

Для обеспечения возможности исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абзац 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ).

Обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности налогоплательщика.

Налоговый орган принимает решение о принятии обеспечительных мер, исходя из тех сведений, которыми располагает на момент его принятия, а налогоплательщик вправе обратиться к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа с заявлением об отмене или изменении обеспечительных мер.

Согласно абзацу 2 пункта 10 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик, к которому применили обеспечительные меры, вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить эти меры (п. 11 ст. 101 НК РФ):

- на банковскую гарантию, которая подтверждает, что банк обязуется уплатить сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных на основании решения о привлечении (об отказе в привлечения) к налоговой ответственности;

- на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, который оформлен в порядке ст. 73 НК РФ;

- на поручительство третьего лица, которое оформлено в соответствии со ст. 74 НК РФ.

Решение о замене обеспечительных мер по общему правилу принимается по усмотрению налогового органа.

Налоговые органы не вправе отказать в замене обеспечительных мер лишь в единственном случае: на предоставленную действующую банковскую гарантию, если она соответствует требованиям пункта 12 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, отмена обеспечительных мер, принятых по решению налогового органа до вступления в законную силу решения по результатам налоговой проверки возможна только в случае полного его исполнения налогоплательщиком.

Безусловная замена обеспечительных мер допускается только в случае предоставления банковской гарантии.

Какого-либо иного уточнения, частичной отмены, замены решения о принятии обеспечительных мер и прочее, в том числе, и после вступления в силу решения по результатам налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено.

Пункт 9 статьи 76 НК РФ содержит положения, что в случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.

Исходя из системного толкования положений статей 76, 101 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в пункте 30 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, целью принятия которых является сохранение существующего имущественного состояния налогоплательщика с целью последующей возможности удовлетворения интересов бюджета за счет активов налогоплательщика, на которые эти меры накладываются, тогда как решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, выносимые налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 76 НК РФ, являются мерой, направленной на принудительное исполнение вступившего в законную силу решения налогового органа, таким образом, являются одним из этапов принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ частичная отмена приостановления операций по банковским счетам налогоплательщика допускается в случае, если на одном из них имеется достаточная сумма для полного исполнения решения о взыскании налога. При этом, данная норма, исходя из ее буквального содержания, относима лишь к случаям принудительного взыскания налогов, (сборов).

В рассматриваемой ситуации обстоятельств принудительного взыскания с общества недоимки по налогам, сумм пени и штрафов судами не установлено.

Из представленных выписок банков судами установлено, что заявитель пользуется денежными средствами на счетах в отношении сумм, превышающих наложенный решениями инспекциями запрет, так обороты по дебету счета (расходные операции заявителя) составляют:

по счету 40702810600000284313 (ПАО "ПРОМСВЯЗЬБАНК") за период с 06.10.2021 по 22.04.2022, согласно представленной в материалы дела выписке банка, составили 64 565 163,74 руб.;

по счету 40702810940000006776 (ПАО СБЕРБАНК) за период с 06.10.2021 по 05.05.2022, согласно представленной в материалы дела выписке банка, составили 68 371 244,92 руб.

Ссылки заявителя на то, что оспариваемые решения создают невозможность погашения текущей кредиторской задолженности не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела. Наличие такой задолженности заявителем в установленном порядке не доказано.

Довод заявителя о нарушении налоговым органом установленной очередности принятия обеспечительных мер исследован, оценен и обоснованно отклонен судами первой и апелляционной инстанций.

Согласно абзацу 2 подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с абзацем 9 пункта 10 статьи 101 НК РФ при вынесении решения о принятии обеспечительных мер стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета налогоплательщика.

Основанием принятия оспариваемыми решениями обеспечительных мер в виде приостановления всех расходных операций по счетам в банках послужило совершение обществом налоговых правонарушений, выявленных в результате выездной налоговой проверки, которые привели к минимизации налоговых обязательств налогоплательщика, установление умысла в действиях налогоплательщика, применение обществом агрессивных схем ухода от налогообложения путем создания фиктивного документооборота, доначисление значительных сумм налога, пеней и штрафа по результатам проверки, снижение финансовых показателей по данным отчетности и одновременное увеличение коммерческих и управленческих расходов, неисполнение требований налогового органа в части предоставления документов необходимых для установления наличия активов, в отношении которых могут быть приняты обеспечительные меры, в виде запрета на отчуждение имущества, готовой продукции, сырья и материалов. В ходе выездной налоговой проверки инспекций установлен фиктивный документооборот в части приобретения щебня, в связи с чем фактическое наличие и объем сырья и материалов на складе заявителя вызывает обоснованные сомнения.

Представленные в дело заявителем документы свидетельствуют о том, что данные об остатках материалов по состоянию на 21.10.2020 и на 21.20.2021 полностью совпадают (36 755 365,83 руб.), что также вызывает сомнения в достоверности данных бухгалтерского учета.

На основании изложенного, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно пришли к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

При этом судами отмечено, что 30.06.2022 инспекцией приняты решения N 8 об отмене обеспечительных мер в отношении общества; N 6986, N 6987 об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Выводы судов основаны на оценке всех доказательств, представленных участвующими в деле лицами в обоснование своих требований и возражений, установлении всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, и правильности применения положений норм материального права, регулирующих рассматриваемые правоотношения, а также соблюдении норм процессуального права.

Несогласие общества с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судебными инстанциями положений законодательства Российской Федерации, подлежащих применению в настоящем деле, не свидетельствует о том, что судами допущены существенные нарушения норм материального и процессуального права, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Нарушений судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 01.06.2022 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2022 по делу N А41-3966/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

А.А. Дербенев О.В. Каменская