Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 ноября 2006 г. N А09-15467/05-21 Поскольку учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль возможен, у Инспекции не было оснований для доначисления указанного налога. В части доначисления ЕСН заявитель, заключивший договор с предпринимателем, который является самостоятельным плательщиком ЕСН, не должен с выплат по такому договору начислять и уплачивать ЕСН. Неправомерно начислен НДФЛ, поскольку проездные билеты приобретены заявителем для осуществления трудовой деятельности и являются компенсационными расходами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 30 ноября 2006 г. N А09-15467/05-21
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - Н.А.Г. - представителя (дов. б/н. от 23.11.2006), от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом;

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 4 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 10.07.2006 по делу N А09-15467/05-21, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "И" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Брянской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 204 от 11.11.2005 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 17053 руб. налога на добавленную стоимость, 1232 руб. пени и 743 руб. штрафа по нему, 11158 руб. налога на прибыль, 7027 руб. единого социального налога, 998,57 руб. пени и 1278,18 руб. штрафа по нему, 1143,83 руб. пени и 662 руб. штрафа по налогу на доходы физических лиц, а также предложения перечислить его в общей сумме 2826 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Кроме того, Обществом было заявлено ходатайство об отнесении на Инспекцию судебных издержек по оплате услуг лица, оказывающего юридическую помощь, в сумме 5000 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 10.07.2006 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано в части штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 99 руб., в остальной части требования удовлетворены в полном объеме. Также с Инспекции взысканы судебные расходы в сумме 3500 руб.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшийся по делу судебный акт, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит его отменить.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, заслушав объяснения представителя налогоплательщика, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.02.2003 по 31.07.2005, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 01.07.2005, налога на прибыль и единого социального налога за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт N 204 от 17.10.2005 и принято решение N 204 от 11.11.2005 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ (743 руб. - по налогу на добавленную стоимость, 1346 руб. - по единому социальному налогу), ст. 123 НК РФ (686 руб. - за неперечисление налога на доходы физических лиц), п. 1 ст. 126 НК РФ (50 руб. - за непредставление сведений налоговым агентом).

Решением также предложено перечислить 17053 руб. налога на добавленную стоимость и 1232 руб. пени по нему, 11158 руб. налога на прибыль, 7411 руб. единого социального налога и 979 руб. пени по нему, 493 руб. налога на доходы физических лиц и 1206 руб. пени по нему, кроме того, доудержать и перечислить его в общей сумме 2826 руб.

Полагая, что решение налогового органа частично не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль в указанном размере послужил вывод Инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользование заемными средствами, а поскольку курсовые разницы возникли в связи с безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных взаимоотношений, поэтому подобные расходы связаны с безвозмездной передачей имущества (в данном случае денег) и, соответственно не должны учитываться для целей налогообложения; по налогу на добавленную стоимость - о занижении налогооблагаемой базы в результате невключения в нее полученной положительной суммовой разницы, возникшей при реализации товаров в связи с изменением на момент его оплаты курса доллара США; по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу - не включение в налогооблагаемую базу дохода, выплаченного в натуральной форме (оплата проездных билетов работникам за период с мая по октябрь 2002 года, с июля по декабрь 2003 года, с января по апрель 2004 года), выплат И.Ж.Г. и Н.Е.Ю. по 2000 руб. (только по налогу на доходы), Т.Т.В. - 15200 руб., оплаты за обучение в сумме 3800 руб. (только по единому социальному налогу).

Оценивая фактические обстоятельства спора, суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом, отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина N 2н от 10.01.2000), согласно п. 3 которого курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п.п. 4-7 ПБУ 3/2000). Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Как следует из материалов дела, Обществом (заемщик) в проверяемом периоде были заключены с Компанией "А" (кредитор) договора безпроцентного целевого займа N 2006-02 от 01.08.2002 и N 2006-04 от 22.01.2004, согласно которым кредитор обязуется предоставить заемщику безпроцентный заем по каждому договору в сумме 50000 долларов США, а последний обязуется использовать его по целевому назначению (п. 1.1. договоров).

При этом целью предоставления займа является пополнение заемщиком оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.

Как установлено судом, Общество осуществляло расчеты в иностранной валюте, заемные средства на его счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается извещениями от 08.08.2002 и от 26.01.2004 о зачислении денежных средств на транзитный валютный счет, поручениями на покупку иностранной валюты от 15.12.2002 и от 29.06.2004, мемориальными ордерами от 15.12.2002, от 29.06.2004 и от 13.07.2004 о перечислении валюты в погашение кредита.

Вместе с тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 252 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи с экономической неоправданностью.

Однако, как обоснованно указал суд, налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ п. 6 ст. 108 НК РФ доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.

Учитывая указанные обстоятельства, а также принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль (п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) у Инспекции не было правовых оснований для доначисления 11158 руб. налога на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом, моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, как обоснованно указал суд, в случае если по условиям договора оплата за поставленный товар производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, налог на добавленную стоимость должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.

Приказом от 29.12.2003 директором Общества в целях исчисления налога на добавленную стоимость учетная политика установлена "по оплате".

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в проверяемом периоде были заключены договора N 11-03 от 28.11.2003, N 2 от 07.04.2004, N 3 от 27.04.2004 на реализацию товара соответственно ООО "М", ООО "О", ОАО "Т", согласно дополнительным соглашениям к которым оплата производится рублями из расчета: сумма поставки, согласно счет-фактуры, в долларах США, умноженная на курс ЦБ РФ рубля к 1 доллару США, на дату оплаты (дата списания денег с расчетного счета покупателя).

На момент оплаты реализованного Обществом товара в связи с ростом курса доллара США образовалась положительная суммовая разница по отношению к российскому рублю. При этом, судом установлено, что при исчислении налога на добавленную стоимость налогоплательщиком в налогооблагаемую базу была включена сумма, полученная от реализации товаров, с учетом сумм поставки, указанных в счет-фактурах, в рублях по курсу Центрального Банка РФ на день оплаты.

Доказательств об обратном налоговым органом представлено не было, в связи с чем выводы суда об отсутствии оснований для доначисления 17053 руб. налога на добавленную стоимость, 1232 руб. пени и 743 руб. штрафа по нему, являются законными и обоснованными.

Пунктом 1 ст. 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

При этом, статьей 217 НК РФ определен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, к которым в том числе относятся все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3).

В силу ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, проездные билеты на городской общественный транспорт приобретались Обществом для работников (в соответствии с приказами директора), которым по роду производственной деятельности необходимо пользоваться городским общественным транспортом (с целью оперативного решения вопросов по своевременной сдачи отчетности, платежных поручений, связанных с передвижением в черте города - Приказ N 5 от 01.05.2002).

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу о том, что приобретение Обществом проездных билетов производилось в целях осуществления его деятельности и является компенсацией работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, в силу п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) также суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не превышающие 2000 руб.

Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, что в проверяемом периоде Обществом выплачивалась работникам материальная помощь, не превышающая размер установленный ст. 217 НК РФ (приказы N 2 от 01.02.2002, N 3 от 01.03.2002, N 14 от 03.12.2002), в связи с чем нарушений при исчислении налога на доходы в этой части им допущено не было.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целях гл. 23 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В силу п.п. 1 п. 1, 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Как следует из материалов дела, между Обществом (заказчик) и индивидуальным предпринимателем Т.Е.А. (свидетельство N 50683 от 09.04.2001) (подрядчик) 23.09.2002 и 01.10.2002 были заключены договора на ремонтно-строительные работы для организаций, согласно условиям которых, вознаграждение подрядчика за выполненные работы составила 10000 руб. и 5200 руб. соответственно.

При этом, согласно поручения предпринимателя от 23.09.2002, вознаграждение по указанным договорам были перечислены Обществом на счет его матери Т.Т.В.

При таких обстоятельствах, суд правомерно указал, что Общество по взаимоотношениям с предпринимателем налоговым агентом не является, поскольку у последнего отсутствует обязанность по исчислению налога в отношении выплаченного такому лицу дохода.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налогооблагаемая база по единому социальному налогу налогоплательщиками - организациями определятся как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц, при этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как указано выше, приобретение Обществом проездных билетов осуществлялось в целях осуществления его деятельности и является компенсацией работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежит налогообложение единым социальным налогом.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком на основании приказа о поощрении работника от 01.05.2004 произведена оплата за обучение генерального директора И.Ж.Г. в размере 3800 руб., при этом, Общество при исчислении единого социального налога указанную сумму не учитывало.

В тоже время, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (вне зависимости от формы, в которой они производятся) если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что затраты по оплате за обучение, как и на приобретение проездных билетов в городском общественном транспорте для своих работников Общество не относило на расходы при исчислении налога на прибыль и соответственно нарушений при исчислении налога не допустило.

Из ст. 236 НК РФ следует, что для организаций и индивидуальных предпринимателей вознаграждения, выплачиваемые ими индивидуальным предпринимателям, объектом обложения единым социальным налогом не являются.

При этом, объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).

Выплаты, осуществляемые предпринимателю по договору о выполнении работ (оказании услуг), признаются его доодами от предпринимательской деятельности и, соответственно, являются для него объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Материалами дела подтверждено, что перечисленные Обществом на расчетный счет Т.Т.В. суммы в размере 5200 руб. и 10000 руб., являются вознаграждением индивидуального предпринимателя Т.Е.А. за выполненные ремонтно-строительные работы (договора от 23.09.2002 и 01.10.2002).

При таких обстоятельствах, поскольку предприниматель является самостоятельным плательщиком единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности, то Общество, заключившее с ним договор о выполнении работ (оказании услуг), не должно с выплат по такому договору начислять и уплачивать единый социальный налог.

Учитывая изложенное, выводы суда, положенные в основу принятого судебного акта являются законными и обоснованными.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на доводы, являвшиеся обоснованием его позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, то кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 10.07.2006 по делу N А09-15467/05-21 оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.