Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 октября 2005 г. N А48-550/05-8 Решение ИМНС о начислении пени по налогу за землю признано недействительным судом кассационной инстанции, поскольку нет недоимки (а арбитражный суд пришел к такому выводу), то не могут быть начислены и пени. В части признания недействительным решения ИМНС о начислении пени по налогу на прибыль и по НДС дело направлено на новое рассмотрение, на котором сторонам необходимо представить расчет начисления пени, а при необходимости и согласовать его (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 3 октября 2005 г. N А48-550/05-8
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - Б.С.В. - главного бухгалтера, дов. N 2005/12 от 22.02.05, пост., Л.Л.В. - начальника административно-правового отдела, дов. N 2005/50 от 01.07.05, пост.; от налогового органа - В.О.В. - начальника юридического отдела, дов. от 15.09.05 N 04/6749, пост., Б.Ю.А. - специалиста 1 категории юридического отдела, дов. от 19.04.05 N 07-10/2705, пост., Р.А.В. - госналогинспектора, дов. от 23.03.05 N 04/1333, пост.;

рассмотрев кассационную жалобу ОАО "ОСПЗ" на решение от 14.06.05 Арбитражного суда Орловской области и постановление апелляционной инстанции того же суда от 18.08.05 по делу N А48-550/05-8, установил:

Открытое акционерное общество "ОСПЗ" (далее - ОАО "ОСПЗ") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным: п. I решения N 1 от 04.02.05 ИМНС РФ по Северному району г. Орла в части привлечения ОАО "ОСПЗ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: II. 1 п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 20 % - 2 114 118 руб., II.2 п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 20 % - 1 789 349 руб., II.5 п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога за землю в виде штрафа в размере 20 % - 45 469 руб. 39 коп., всего: 3 948 936 руб. 39 коп.; п. II решения N 1 от 04.02.05 ИМНС РФ по Северному району г. Орла в части отражения в лицевом счете ОАО "ОСПЗ" суммы дополнительно начисленных: II.1 налогов: налог на прибыль - 8 946 745 руб., НДС - 5 989 114 руб., транспортный налог - 1 806 руб., налог за землю - 227 346 руб. 97 коп., всего: 15 165 011 руб. 97 коп.; п. 2 пени за несвоевременную уплату: налога на прибыль - 1 338 543 руб. 41 коп., НДС - 1 095 987 руб. 36 коп., налога за землю - 67 266 руб. 55 коп., всего: 2 501 797 руб. 32 коп.; И.З штрафных санкций, указанных в п. I настоящего решения, в сумме 3 948 936 руб. 39 коп.

Решением арбитражного суда от 14.06.05 требования заявителя удовлетворены в части признания решения Инспекции МНС РФ по Северному району г. Орла N 1 от 04.02.05 недействительным по п. I в части привлечения к налоговой ответственности, указанной в п. I: подп. II. 1 за неполную уплату налога на добавленную стоимость на сумму 1 897 451 руб. 60 коп., подп. II.2 за неполную уплату налога на прибыль на сумму 929 271 руб. 80 коп., подп. II.5 за неполную уплату налога на землю полностью на сумму 45 469 руб. 39 коп.; в части доначисления налогов, указанных в п. II подп. II.1: по налогу на прибыль на сумму 4 646 359 руб., по НДС на сумму 4 905 781 руб., по налогу на землю полностью на сумму 227 346 руб. 97 коп.; в части сумм начисленных штрафных санкций, указанных в п. II подп. П. 3, на сумму 2 872 192 руб. 79 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.08.05 решение суда в обжалуемой налоговым органом части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит судебные акты в части отказа в признании недействительными пунктов 4, 5, 6, 10 решения налогового органа, а также доначисления пени в сумме 2 501 797,32 руб. отменить в связи с неправильным применением норм материального права и заявленные требования в этой части удовлетворить.

Исследовав материалы дела, ознакомившись с доводами, изложенными в жалобе, установлено следующее.

Актом проверки ОАО "ОСПЗ" выявлено нарушение налогового законодательства.

Решением Инспекции МНС России по Советскому району г. Орла N 1 от 04.02.05 Общество привлечено к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на рекламу, налога за землю, за пользование водными объектами; по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление сумм налога на доходы физических лиц; по ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, а также доначислены налоги и пени за их несвоевременную уплату.

По пункту 4 решения налогового органа.

Основным видом деятельности ОАО "ОСПЗ" в проверяемом периоде являлось производство метизной продукции, а с сентября 2003 года - изготовление метизной продукции из давальческого сырья.

Являясь производителем метизной продукции, ОАО "ОСПЗ" реализовывало собственную продукцию ООО "ТК ОСПЗ", в котором являлось одним из учредителей и расположено по тому же адресу, а затем приобретало ее у указанного юридического лица, но уже по повышенной цене и реализовывало продукцию ОАО "ЧСПЗ" и в адрес других предприятий, но уже по ценам, установленным как на продукцию собственного производства.

В результате указанных операций Обществом получен убыток в размере 4 585 381 руб., и, соответственно, занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения учитывается убыток, полученный в результате превышения цены от реализации данного товара над ценой приобретения имущества.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты.

При этом обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 25.07.01 N 138-О акцентировал внимание на том, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков; и, исходя из этой презумпции, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те средства правовой защиты, которые были установлены для добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, нормы ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации применяются к добросовестному налогоплательщику.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, расходы, связанные с приобретением метизной продукции у ООО "ТК ОСПЗ", являются экономически необоснованными; цена, по которой ОАО "ОСПЗ" приобретало продукцию, являлось искусственно завышенной; метизная продукция реализовывалась ООО "ТК ОСПЗ", а затем покупалась обратно фактически с разрывом в один-два дня, с резким увеличением цены приобретения данной продукции, а реализовывалась ОАО "ЧСПЗ" по цене продукции собственного производства.

Исходя из вышеизложенного, вывод суда о том, что ОАО "ОСПЗ" совершена заведомо убыточная торговая операция, а поэтому нормы ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть применены, обоснован.

Довод заявителя жалобы о том, что указанная реализация товара была ему выгодна, так как осуществлялась в целях погашения банковских кредитов и снижению расходов по обслуживанию долга, не подтвержден. Напротив, для того, чтобы рассчитаться с ООО "ТК ОСПЗ" за приобретаемые у последнего товары, ОАО "ОСПЗ" получило кредиты в банках, за что и уплачивало проценты.

По пунктам 5 и 19 решения налогового органа.

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки ОАО "ОСПЗ" было установлено, что в декабре 2003 года налогоплательщик включил в состав расходов затраты в сумме 5 416 667 руб. по оплате ООО "ЛС" стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции, оказанных налогоплательщику на основании договора N 1356/03юр от 01.09.2003 г., заключенного с ООО "ЛС".

Согласно названному договору ООО "ЛС" (исполнитель) приняло на себя обязательства произвести исследование конъюнктуры рынка метизной продукции России и стран СНГ и предоставить ОАО "ОСПЗ" (заказчик) информацию о рынке этой продукции, которая должна содержать сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции. В соответствии с соглашением N 1 к договору на оказание информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции N 1356/03юр от 01.09.03 ООО "ЛС" обязалось провести исследование конъюнктуры рынка металлокорда и бортовой проволоки с предоставлением сведений о действительной рыночной цене указанной продукции, предполагаемой к продаже на территории России и стран СНГ, о минимальных и максимальных объемах поставки (покупки) данной продукции, о потенциальных продавцах или покупателях, а также о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами налогоплательщика являются только обоснованные, то есть экономически оправданные затраты. Кроме того, расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Несомненно также, что экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

Между тем, из материалов дела следует, что вышеуказанная сделка, заключенная между ОАО "ОСПЗ" и ООО "ЛС", для заявителя экономически неоправданна, учитывая, что из содержания заключенного договора следует, что ООО "ЛС" оказывает услуги по подбору сведений о рыночных ценах, потенциальных продавцах продукции для ОАО "ОСПЗ", как для производителя метизной продукции либо, по крайней мере, как для перепродавца купленного у других лиц товара.

В то же время, ОАО "ОСПЗ", в свою очередь, заключило договор N 0990/03юр/32905 от 01.09.03 с ОАО "ЧСПЗ", согласно которому ОАО "ОСПЗ" с 01.09.03 занимается оказанием услуг по изготовлению метизной продукции из сырья заказчика (ОАО "ЧСПЗ"), то есть работает по схеме обработки давальческого сырья. Согласно отчетам Общества формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", выпуск им метизной продукции из собственного сырья и материалов (металлокорда и бортовой проволоки) в последний раз осуществлен в сентябре 2003 года, и в том же периоде времени указанная продукция отгружена на сторону. После этого ОАО "ОСПЗ" не занималось производством метизной продукции, а оказывало лишь услуги по ее изготовлению из давальческого сырья.

Таким образом, в момент заключения с ООО "ЛС" договора на оказание информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукции N 1356/03юр от 01.09.03 ОАО "ОСПЗ" уже было известно о том, что оно в ближайшем будущем не планирует самостоятельно производить метизную продукцию, а будет заниматься оказанием услуг по ее изготовлению из давальческого сырья.

Более этого, согласно информационному отчету ООО "ЛС" N 1 30.09.03 по сбору коммерческой информации, предоставленная информация о спросе и предложении является актуальной до 30.11.03. В связи с этим у ОАО "ОСПЗ" не было экономического смысла заключать договор с ООО "ЛС" для того, чтобы получить информацию о рынке метизной продукции, о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции.

Каких-либо доказательств о потреблении ОАО "ОСПЗ" в процессе производства продукции оказанных информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка не представлено.

В связи с изложенным вывод суда о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 5 416 667 руб. обоснован.

В отношении исчисления ОАО "ОСПЗ" сумм налога на добавленную стоимость также налогоплательщик не вправе был применять налоговые вычеты в размере 1 083 333 руб. в виде сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ООО "ЛС" в составе цены оплачиваемых информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка, оказанных заявителю на основании договора N 1356/03юр от 01.09.03.

Пунктом 1 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из содержания пункта 1 ст. 172 НК РФ следует, что по общему правилу налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждащих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано налоговым органом в решении N 1 от 04.02.05, за информационные услуги по договору N 1356/03юр от 01.09.03, переданные на основании акта N 1 от 30.09.03, ООО "ЛС" выставило в адрес ОАО "ОСПЗ" счет-фактуру N 302 от 30.09.03. В подтверждение оплаты по данному счету-фактуре заявителем представлены следующие платежные поручения: N 5064 от 19.11.03, НДС - 333 333 руб. 33 кoп.; N 4552 от 24.10.03, НДС - 83 333 руб. 33 коп.; N 4435 от 21.10.03, НДС - 333333 руб. 33 коп.; N 4740 от 05.11.03, НДС - 166 666 руб. 67 коп.; N 4909 от 12.11.03, НДС - 166 666 руб. 67 коп.

Вместе с тем, в оспариваемом решении налогового органа отражено и подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, что в перечисленных платежных поручениях отсутствует указание на то, по какому именно счету-фактуре производилась оплата за оказанные заявителю информационные услуги, то есть не подтверждается факт оплаты налогоплательщиком информационных услуг по счету-фактуре N 302 от 30.09.03.

При исследовании копий всех перечисленных выше платежных поручений, на которые ОАО "ОСПЗ" ссылается, как доказательство осуществления им оплаты за оказанные ему ООО "ЛС" информационные услуги, включая соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, судом установлено, что в поле "Назначение платежа" платежных поручений N 5064 от 19.11.03, N 4740 от 05.11.03 и N 4909 от 12.11.03 указано: "Оплата за информационные услуги по дог. N 1356/03 от 20.10.03"; в поле "Назначение платежа" платежных поручений N 4435 от 21.10.03 и N 4552 от 24.10.03 указано: "Оплата за оказанные информационные услуги по дог. N 1356/03 юр от 01.10.03". Во всех этих расчетных документах также указана сумма платежа и отдельно выделена сумма НДС.

Однако, в названных платежных поручениях отсутствует указание на номера и даты товарных и (или) иных документов, посредством которых можно было бы идентифицировать оплачиваемые информационные услуги, отсутствует ссылка на счет-фактуру N 302 от 30.09.03, который был выставлен заявителю ранее дат составления им указанных выше платежных поручений. Номер и дата заключения ОАО "ОСПЗ" с ООО "ЛС" договора на оказание информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной продукций, проставленные на представленном заявителем экземпляре самого этого договора - N 1356/03юр от 01.09.03 - не совпадают с теми, что указаны в представленных заявителем же платежных поручениях. Из данных платежных поручений вообще не представляется возможным установить, оплата по какому именно договору производилась "ОСПЗ": по договору N 1356/03 от 20.10.03, или N 1356/03юр от 01.10.03, или все же по договору N 1356/03юр от 01.09.03, как указано в его тексте.

Из вышеизложенного следует, что на основании платежных поручений, имевшихся в распоряжении налогового органа при проведении им выездной налоговой проверки ОАО "ОСПЗ" и представленных заявителем в материалы настоящего дела, налогоплательщик не подтвердил реальность уплаты им сумм налога на добавленную стоимость ООО "ЛС" в составе цены информационных услуг, указанных в счете-фактуре N 302 от 30.09.03.

Таким образом, выводы налогового органа, содержащиеся в п. 19 решения, а также суда о необоснованном отнесении к вычетам налога на добавленную стоимость в сумме 1 083 333 руб. правомерны.

По пункту 6 решения налогового органа.

Как видно из представленных в материалы дела доказательств, на основании приказа ОАО "ОСПЗ" N 720 от 29.07.03 "О результатах внеплановой инвентаризации имущества" заявителем в 2003 году оприходованы излишки ТМЦ стоимостью 1 203 325 руб. Налоговым органом установлено, что указанные излишки ТМЦ переданы ОАО "ОСПЗ" в производство, а их стоимость включена в состав материальных расходов.

В соответствии с подп. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

На основании указанной нормы права, оприходованные ОАО "ОСПЗ" излишки ТМЦ были включены в состав внереализационных доходов, с данной суммы исчислен и уплачен налог на прибыль.

Затем данные ТМЦ были использованы заявителем при производстве продукции и реализованы в составе изготовленной на их основе продукции. При передаче и списании указанных ценностей в производство их стоимость включена ОАО "ОСПЗ" в состав материальных расходов.

В соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к внереализационным доходам относится, в частности, стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Пунктом 5 ст. 274 Кодекса установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса.

Таким образом, стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, должна быть включена в состав внереализацилонных доходов исходя из рыночных цен.

Списанные в производство излишки товарно-материальных ценностей налоговую базу не уменьшают. Статья 270 Кодекса определяет расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В соответствии с п. 49 этой статьи к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Пункт 1 ст. 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены.

Таким образом, стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при передаче их в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно изложенному, выявленные в результате инвентаризации товарно-материальные ценности в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными.

Поскольку ОАО "ОСПЗ" не понесло никаких затрат по приобретению указанных выше ТМЦ, так как они представляют собой оприходованные излишки ТМЦ, выявленные по результатам проведения внеплановой инвентаризации имущества налогоплательщика, то в целях налогообложения налогом на прибыль подобное имущество не может - учитываться налогоплательщиком в составе материальных расходов, предусмотренных статьей 254 НК РФ.

По пункту 10 решения налогового органа.

ИМНС РФ по Северному району г. Орла в ходе проведения выездной налоговой проверки заявителя, установлено, что в июле 2003 года ОАО "ОСПЗ" по договорам уступки права требования приобрело у ООО "ТК ОСПЗ" права требования задолженности с дебиторов на сумму 6 903 023 руб. (из которых оспаривается сумма 6 712 906 руб. 42 коп.).

В целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) - подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.98 за N 1598), установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов лишь по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм, резервов на финансовые результаты организации.

Между тем, из представленных в материалы дела доказательств видно, что права требования, приобретенные ОАО "ОСПЗ" у ООО "ТК ОСПЗ" по договорам уступки права требования, образовались у заявителя не в связи с отгрузкой им вновь приобретенным дебиторам продукции, товаров, работ и (или) услуг.

Кроме того, одним из условий для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ является применение налогоплательщиком метода начисления. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, создание подобных резервов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Приказом ОАО "ОСПЗ" от 31.12.02 N 1509 утверждено на 2003 год Положение по учетной политике в целях налогообложения, согласно п. 2.1.1 которого заявитель применяет метод начисления. Пунктом 2.1.15 указанного Положения предусмотрено создание заявителем резерва по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Исходя из различий в порядке формирования доходов от реализации при использовании налогоплательщиками метода начисления и кассового метода, определяющим моментом при формировании резерва по сомнительным долгам является факт признания в целях налогообложения доходов от реализации до создания указанного резерва. Такие доходы от реализации образуются у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в результате отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю, от которого еще не получена оплата за отгруженные товары (работы, услуги). У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, при отсутствии оплаты от покупателя за отгруженные ему налогоплательщиком товары (работы, услуги) доходы от реализации в целях налогообложения не формируются (факт отгрузки в данном случае значения не имеет). В этой связи указанные налогоплательщики не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.

С учетом изложенного, налогоплательщики имеют право создавать резерв по сомнительным долгам лишь в том случае, когда при непоступлении оплаты от покупателя (то есть при наличии дебиторской задолженности) на дату создания указанного резерва у них уже сформирован в целях налогообложения доход от реализации, то есть, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован только под дебиторскую задолженность, возникшую у налогоплательщика в связи с отгрузкой им товаров (работ, услуг), предполагаемая выручка от которой признается доходом в целях налогообложения.

При таких обстоятельствах ОАО "ОСПЗ" не имело права включать в резерв по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, образовавшейся в результате приобретения им у ООО "ТК ОСПЗ" прав требования, поскольку появление указанной задолженности не явилось следствием отгрузки товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком. Следовательно, на момент создания названного резерва по таким отгрузкам у налогоплательщика не были сформированы в целях налогообложения доходы от реализации.

В результате осуществления указанных затрат ОАО "ОСПЗ" в нарушение ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно включило в состав резерва по сомнительным долгам 6 903 023 руб., завысив внереализационные расходы на данную сумму.

В этой связи требования заявителя о признании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 611 097 руб. и привлечение к ответственности в виде штрафа являются необоснованными.

В части доначисления пени в сумме 2 501 797,32 руб. суд в решении указал, что Общество не доказало обоснованность и арифметическую правильность произведенного им расчета, разъяснив, что в случае составления подробного и обоснованного с правовой позиции расчета пеней вправе обратиться вновь с заявлением о признании данного решения недействительным в указанной выше части.

Однако, с данным выводом кассационная инстанция согласиться не может, исходя из следующего.

Согласно решению Инспекции МНС России по Советскому району г. Орла N 1 от 04.02.05 ОАО "ОСПЗ" в разделе II предложено уплатить налог на прибыль в сумме - 9 033 166 руб., налог на добавленную стоимость - 5 993 132 руб., налог за землю - 227 346,97 руб., а также пени в указанной последовательности: 1 339 197 руб., 1 119 272 руб., 67 266,55 руб.

Решением суда признано недействительным указанное решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 646 359 руб., налога на добавленную стоимость - 4 905 781 руб., а по земельному налогу полностью сумму 227 346,97 руб.

В силу ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Следовательно, если нет недоимки (а арбитражный суд пришел к такому выводу), то не могут быть начислены и пени.

В этой связи, решение суда в части отказа признания недействительным решения налогового органа о начислении пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 67 266,55 руб. подлежит отмене, требование заявителя жалобы удовлетворению.

В части признания решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость недействительным пени также не должны начисляться, а на ту сумму указанных выше налогов, доначисление которых признано правомерным, должны быть начислены пени. При этом сторонам необходимо представить расчет начисления пени, а при необходимости его согласовать.

Следовательно, судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

В связи с изложенным и руководствуясь п. 1, п. 2, п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 14.06.05 Арбитражного суда Орловской области и постановление апелляционной инстанции того же суда от 18.08.05 по делу N А48-550/05-8 в части отказа признания недействительным решения ИМНС РФ по Северному району г. Орла N 1 от 04.02.05 о начислении пени по налогу за землю в сумме 67 266,55 руб. отменить и требование ОАО "ОСПЗ" в этой части удовлетворить.

В части отказа признания недействительным решения ИМНС РФ по Северному району г. Орла N 1 от 04.02.05 о начислении пени по налогу на прибыль в сумме 1 339 197 руб. и по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 119 272 руб. решение от 14.06.05 и постановление апелляционной инстанции от 18.08.05 Арбитражного суда Орловской области по тому же делу отменить и передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.