Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2014 г. N 18АП-6267/14 (ключевые темы: уточненная налоговая декларация - выездная налоговая проверка - налоговая выгода - асфальтовое покрытие - протокол допроса)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2014 г. N 18АП-6267/14

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Уральская промышленно-строительная компания" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15 апреля 2014 г. по делу N А47-5841/2013 (судья Сердюк Т.В.).

В заседании посредством использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Уральская промышленно-строительная компания" - Фурман Г.Л. (доверенность от 10.06.2014), Петруненко С.В. (доверенность от 10.01.2014);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Лазебный Д.А. (доверенность от 02.04.2014);

Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Дурасов П.Ю. (доверенность от 27.11.2013).

Общество с ограниченной ответственностью "Уральская промышленно-строительная компания" (далее - заявитель, ООО "УПСК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 12-01-07/71 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 962 690 руб., пени в размере 370 066 руб., штрафа в размере 196 229 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 766 061 руб., пени в размере 299 346 руб. 32 коп., штрафа в размере 176 606 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 335 140 руб., пени в размере 54 316 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - третье лицо, УФНС).

Решением суда от 15.04.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 265 519 руб. 58 коп., соответствующих сумм пени и штрафов, НДС в размере 1 766 061 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы и требование своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, не соглашаясь с решением суда в части удовлетворенных требований.

По мнению налогового органа, в ходе налоговой проверки добыты и суду представлены достаточные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальности хозяйственных операций заявителя по выполнению субподрядных работ спорным контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "ГрандСтрой" (далее - ООО "ГрандСтрой").

Как указывает заинтересованное лицо, судом первой инстанции не были приняты во внимание показания свидетелей о выполнении части работ силами работников заявителя, судом не дана оценка тому, что работы сданы заказчику ранее, чем приняты ООО "УПСК" от субподрядчика. Как считает инспекция, ею сделан обоснованный вывод, что договоры с контрагентом подписаны заявителем исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, а также необоснованного предъявления к вычету НДС.

Представитель общества в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы инспекции, поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе.

По мнению общества, выводы суда о том, что уточненная налоговая декларация представлена заявителем за рамками окончания выездной налоговой проверки, в связи с чем у инспекции не возникло обязанности по ее проверке в рамках текущей выездной налоговой проверки, являются необоснованными.

Представители УФНС и инспекции в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы заявителя.

УФНС представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором указало, что доводы налогоплательщика являются несостоятельными и необоснованными, в уточненной налоговой декларации указываются обобщенные сведения применительно к порядку определения налоговой обязанности, инспекция, приняв уточненную налоговую декларацию, не имела возможности установить, какие конкретно показатели были дополнительно заявлены.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон и третьего лица, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "УПСК" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 22.02.2013 N 12-01-07/0145дсп (т.2, л.д.1-75).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, при участии его представителя, инспекцией вынесено решение от 29.03.2013 N 12-01-07/71, которым заявителю среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов за 2010-2011 гг., пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС и налога на прибыль организаций, по статье 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм НДФЛ в качестве налогового агента (т.1, л.д. 32-135).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС от 15.05.2013 N 16-15/05373 жалоба налогоплательщика в рассматриваемой в настоящем деле части оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т.1, л.д.76-85).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по эпизоду с субподрядными работами ООО "ГрандСтрой", обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В настоящем деле судом первой инстанции на основе надлежащей, совокупной оценки всех представленных в дело письменных доказательств, произведенной по правилам статей 65-71 АПК РФ, верно отмечено, что совокупность представленных в материалы дела документов не опровергает реальность совершения заявителем хозяйственных операций, сформировавших состав расходов, а также оспариваемый вычет по НДС.

Как указано в пункте 1.6 общих положений акта проверки, фактически за проверяемый период заявитель осуществлял деятельность по производству общестроительных работ по возведению зданий, монтаж зданий и сооружений из сборных конструкций, прочую оптовую торговлю.

Как следует из материалов дела, между ООО "УПСК" (заказчик) и ООО "ГрандСтрой" (субподрядчик) были подписаны договоры субподряда на выполнение работ: по ремонту передвижной операторной для установки на автозаправочной станции (далее - АЗС) N 6 г. Бузулук, по ремонту асфальтового покрытия на АЗС N 6, по строительству навеса АЗС N 23 г. Новоорск, по выполнению общестроительных работ на объекте "Жилой комплекс "Каменный цветок", по монтажным, ремонтным работам на АЗС общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" (далее - ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт"), ремонтным работам на объектах открытого акционерного общества "Оренбургнефтепродукт" (далее - ОАО "Оренбургнефтепродукт") и другие.

Согласно условиям договоров субподряда оплата выполненных работ осуществляется на основании актов приемки выполненных работ и счетов-фактур.

Работы по договорам субподряда приняты на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат, а также переданы заказчикам без замечаний и претензий по объему и качеству выполненных работ.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что ООО "ГрандСтрой" не выполняло работы согласно акту о приемке выполненных работ формы N КС-2 от 21.12.2010 на объекте "Ремонтные работы на объектах ОАО "Оренбургнефтепродукт", акту о приемке выполненных работ от 31.10.2010 на объекте "Ремонт передвижной операторной для установки АЗС N 6", акту о приемке выполненных работ от 31.10.2010 на объекте "Строительство навеса АСЗ N 23".

При этом инспекция исходила из следующего:

- непредставление ООО "ГрандСтрой" документов, подтверждающих факт выполнения строительно-монтажных работ;

- из показаний работников ООО "УПСК" Акимова А.В., Абдульманова Р.М., Иванова С.А. следует, что ООО "ГрандСтрой" им незнакомо, часть строительно-монтажных работ выполнена силами квалифицированных работников заявителя;

- работы по объектам "Жилой комплекс "Каменный цветок", ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", ремонт асфальтового покрытия на АЗС N 2 сданы заказчикам ранее, чем приняты заявителем от субподрядчика (ООО "ГрандСтрой");

- часть работ заказчикам ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", ОАО "Оренбургнефтепродукт", обществам с ограниченной ответственностью "Нефть-Жилинвест", "Теплопром" не передавалась;

- отсутствие у ООО "ГрандСтрой" трудовых, материальных и производственных ресурсов, необходимых для выполнения работ;

- перечисление ООО "ГрандСтрой" денежных средств, поступивших от заявителя, на расчетные счета "проблемных" организаций с последующим их обналичиванием физическими лицами;

- непроявление заявителем должной осмотрительности при заключении сделок с ООО "ГрандСтрой";

- указание в заключенных с ООО "ГрандСтрой" договорах субподряда сведений о расчетном счете, открытом в более позднем периоде (03.09.2010).

Между тем инспекция не учитывает следующее.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О, отмечается, что положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков, их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 865-О-О касается рассмотрения судами доводов налогового органа о вовлечении в систему поставок и взаиморасчетов проверяемого налогоплательщика юридических лиц, не уплачивающих налоги и зарегистрированных по подложным или утерянным документам и по несуществующим адресам.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

Акт налоговой проверки должен соответствовать требованиям объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части полноты представленного пакета документов налоговый орган не отрицает.

Доводы инспекции об отсутствии у спорного контрагента задекларированной материально-технической базы, отсутствии транспортных средств сами по себе не порочат сделки с его участием по налоговым последствиям для заявителя, кроме того, касаются оценки контрагента, за действия и поведение которого общество не может нести ответственность.

Кроме того, обычаями делового оборота установлены иные возможности для привлечения материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах - аренда, наем по гражданским договорам и т.д. Сведения об имуществе, имеющемся у контрагента на праве собственности или аренды, не находятся в свободном доступе, в связи с чем у общества отсутствовала реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента. При этом для заявителя оставалось важным своевременное и качественное выполнение субподрядчиком принятых на себя обязательств.

Инспекция в своих суждениях также не учитывает обычную деловую практику, связанную с отсутствием необходимости нахождения у подрядных организаций на постоянной основе рабочих в штате, техники в собственности, поскольку строительно-монтажные, ремонтные работы связаны с факторами сезонности и наличием заказов.

Проявив обычную и должную осмотрительность и осторожность, общество запросило копии учредительных документов, документов о вступлении в должность директора контрагента, а также подтверждающие специальную правоспособность, - право на выполнение специальных строительных работ.

Оснований для сомнения в фактическом ведении контрагентом предпринимательской деятельности на стадии заключения и исполнения сделок у заявителя не имелось.

Следует отметить, что УФНС в своем решении отменило начисления налогов по сделкам поставки с тем же ООО "ГрандСтрой".

Указание инспекцией на то, что спорный контрагент перечислял затем денежные средства на счета третьих лиц, с которых денежные средства направлялись на счета физических лиц и обналичивались, неосновательно, поскольку налоговым органом не представлено доказательств согласованности действий, создания либо участия общества (его работников или связанных с ним лиц) в схеме ухода от налогообложения. Вексельной схемы, кругового движения и обналичивания денежных средств работниками, представителями, иными лицами, связанными с налогоплательщиком, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств со счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля, налоговым органом не установлено.

В то же время из содержания акта налоговой проверки не следует, что инспекцией оспаривается тот факт, что согласно выписке с расчетного счета ООО "ГрандСтрой" данной организацией производились перечисления налогов (НДС, НДФЛ, налога на прибыль организаций) и страховых взносов. Из содержания выписки следует, что в 2010-2011 гг. (период выполнения работ по договорам) ООО "ГрандСтрой" с расчетного счета производило уплату страховых взносов, налогов, оплату за строительные материалы, оплату за выполненные работы, за транспортные услуги.

На расчетный счет ООО "ГрандСтрой" в тот же период поступали денежные средства от различных юридических лиц с такими типичными, а не разноплановыми, назначениями платежей, как: оплата за выполненные работы, за строительные материалы, за выполненные субподрядные работы, за выполненные строительно-монтажные работы, за ремонтные работы и др. (т.10, л.д.2-101). Анализ движения денежных средств позволяет сделать вывод о том, что деятельность в области производства ремонтных и строительных работ в период действия и исполнения договоров с ООО "УПСК" была преобладающей для ООО "ГрандСтрой".

В возражениях на акт налоговой проверки общество указало, что контрагент в ходе своей деятельности согласно данным выписки по банковскому счету приобретал в большом количестве строительные материалы, арендовал строительную технику (у общества с ограниченной ответственностью "Ацис"), являлся членом саморегулируемой некоммерческой организации "Объединение строителей "Монолит" и уплачивал членские взносы, являлся исполнителем по государственным контрактам.

Данные обстоятельства инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля не опровергнуты и в суде под сомнение не ставятся.

Факт выполнения работ, принятых и оплаченных заявителем по сделкам с ООО "ГрандСтрой", инспекция не отрицает.

При этом инспекция указывает, что ООО "ГрандСтрой" работы для ООО "УПСК" не выполняло, работы на спорных объектах общество выполнило собственными силами.

Однако надлежащих, убедительных доказательств и обоснований этому предположению не представлено.

Налоговый орган с позиции разъяснений пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 никоим образом не проанализировал и не доказал возможность исполнения собственными трудовыми, техническими силами заявителя производства названного перечня и объема работ с учетом их временного (иногда совпадающего) периода и территориальной отдаленности, специфики, сложности выполнения.

Налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на свидетельские показания Акимова А.В., Абдульманова Р.М., Иванова С.А., указывая, что из допросов данных работников ООО "УПСК" следует, что строительно-монтажные работы выполнены силами квалифицированных работников заявителя, при этом работникам, фактически выполнившим работы, об организации ООО "ГрандСтрой" ничего не известно (слышат впервые).

Из протокола допроса свидетеля Акимова А.В. от 10.01.2013 N 4 следует, что он работал прорабом в ООО "УПСК" и осуществлял контроль за проведением строительно-монтажных работ, на объекте ОАО "Оренбургнефтепродукт" в разделе 4 "Ремонт помещений ОНП Сервис" работы полностью выполнялись силами работников ООО "УПСК", за исключением установки оконных блоков (все работы по позициям с 28 по 181 выполнены силами работников) (т.7, л.д. 35).

Между тем работников, осуществлявших указанные работы и сам объект, в отношении которого был предъявлен акт выполненных работ, Акимов А.В. указать не смог.

Из протокола допроса свидетеля Абдульманова Р.М. от 10.01.2013 N 5 следует, что он работал в 2009-2011 гг. в должности электромонтажника в ООО "УПСК", выполнял работы по монтажу кабельных сетей. Бригадира и работников своей бригады перечислить не смог. На вопрос о том, выполнялись ли в течение 2010-2011 гг. на объектах одновременно работы с физическими лицами иных организаций, Абдульманов Р.М. ответил: да, наименования организаций и имена работников не помнит.

Относительно акта о приемке выполненных работ от 31.10.2010, подписанного ООО "УПСК" и ООО "ГрандСтрой" (объект "Ремонт передвижной операторной для установки на АЗС N 6"), Абдульманов Р.М. пояснил, что им выполнены работы, перечисленные в позициях с 94 по 118, за исключением 99, 101, 111, 114 (т.7, л.д. 41).

Из протокола допроса свидетеля Иванова С.А. от 11.01.2013 N 14 следует, что в период с 01.09.2010 по 29.03.2011 он работал в должности электросварщика в ООО "УПСК", выполнял работы в городах Ясном, Светлом, Орске, Новотроицке, Медногорске, Грачевке, физических лиц иных организаций на указанных объектах не было. Относительно акта о приемке выполненных работ от 31.10.2010, подписанного ООО "УПСК" и ООО "ГрандСтрой" ("Строительство навеса АЗС N 23"), Иванов С.А. пояснил, что им выполнены только работы по позициям 57-64 (т.7, л.д. 45), при этом в акте всего было 150 позиций.

Таким образом, даже из показаний указанных лиц не следует, что все работы на указанных объектах выполнялись собственными силами заявителя, пояснения указанных лиц не относятся ко всем спорным объектам субподряда.

При этом инспекция не опровергла в суде пояснения и расчеты заявителя, согласно которым на указанный свидетелями объем работ приходится неосновная либо незначительная стоимость работ на объектах.

Инспекция также не отрицает, что в подтверждение ее предположения о недостоверности в актах периода выполненных работ с субподрядчиком (составлены, по ее мнению, позже, чем работы сданы заказчикам) указанные свидетели не сообщили иной, отличный период выполнения работ.

Таким образом, показания указанных свидетелей не опровергают факт выполнения работ субподрядчиком ООО "ГрандСтрой".

Из положений статей 89, 90, 101 НК РФ следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат только источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности.

Кроме того, указанные работники были опрошены только в части выполненных работ по договорам, однако, налоговый орган исключает расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по всем договорам сразу и по всем видам и объектам работ.

Следует также указать, что инспекцией ни налогоплательщику, ни в суд не представлены, в оспариваемом решении не раскрыты протоколы допросов в качестве свидетелей всех работников общества (в том числе рабочих профессий: слесарей, прорабов, электромонтажников, электросварщиков, автокрановщиков, разнорабочих, монтажников, инженера-сметчика), явившихся на вызов инспекции и перечисленных на страницах 6-10 акта налоговой проверки.

Фактически инспекция привела и сослалась, интерпретируя их в свою пользу, только на вышеуказанные протоколы допросов Акимова А.В., Абдульманова Р.М., Иванова С.А., а также отметив в своем решении на отказ от дачи показаний электросварщика Муртазина Р.А., заместителя генерального директора Жупикова С.П., мастера Погорелова А.А.

В отношении же остального значительного числа допрошенных содержание полученных от них объяснений инспекцией без убедительного пояснения причин не приведено.

Инспекция также не приводит отрицания заказчиками работ привлечения заявителем к работам субподрядчика.

Налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на то, что работы по объектам "Жилой комплекс "Каменный цветок", ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", ремонт асфальтового покрытия на АЗС N 2 сданы заказчикам ранее, чем приняты ООО "УПСК" у субподрядчика (ООО "ГрандСтрой").

Однако инспекцией, вопреки совокупной оценке обстоятельств дела, не учтено следующее.

Из положений статей 702, 740, 746, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что основанием для возникновения у заказчика денежного обязательства по оплате работ по договору является совокупность следующих обстоятельств - выполнение работ и передача их результата заказчику

Между тем, судом первой инстанции верно отмечено, что несогласованность дат в актах приемки у субподрядчика с датами приемки работ у подрядчика сама по себе не лишает их доказательственной силы для выполнения субподрядных работ и не является основанием для признания затрат налогоплательщика нереальными.

Следует отметить, что исходя из обычаев делового оборота в строительной отрасли, сдача работ генеральным подрядчиком заказчику ранее, чем оформление принятия их у субподрядчика целесообразно в целях исключения рисков на случай выявления недостатков в выполненных работах основным заказчиком и устранения их до подписания актов и оплаты лицом, выполняющим работы. Так, в случае подписания прежде актов выполненных работ с субподрядчиком начал бы течь срок для оплаты работ, а основной заказчик мог бы не принять работы у ООО "УПСК". В этом случае для общества наступили бы неблагоприятные последствия в виде преждевременного изъятия денежных средств в пользу субподрядчика, в отсутствие оплаты от основного заказчика. Данная ситуация не противоречит статье 753 ГК РФ. При этом инспекция не оспаривает доводы заявителя о том, что данные замечания о несовпадении дат относятся только к трем договорам из множества.

Как отмечено выше, в своих ссылках на показания свидетелей Акимова А.В., Абдульманова Р.М., Иванова С.А. инспекция не отрицает, что в подтверждение ее предположения о недостоверности в актах периода выполненных работ с субподрядчиком (составлены, по ее мнению, позже, чем работы сданы заказчикам) указанные свидетели (в том числе при обозрении самих актов согласно протоколам допросов) не сообщили иной, отличный период выполнения работ.

В отношении остальных доводов инспекции следует указать, что превышения стоимости выполненных субподрядчиком работ над стоимостью работ, переданных заявителем заказчикам, двойного списания одних и тех расходов в качестве собственных и понесенных в пользу контрагента, отсутствия по тому или иному объекту экономической выгоды заявителя инспекцией надлежащим, убедительным образом не доказано.

Количественного выражения якобы не произведенных работ и их влияние на сумму налоговых обязательств инспекцией не выяснено и не приведено.

Как верно указал суд первой инстанции, выводы инспекции о том, что документы ООО "ГрандСтрой" по работам на объекте "АЗС N 2 г. Бузулук" содержат недостоверные сведения, поскольку в г. Бузулуке не существует объект АЗС N 2, несостоятельны.

Из материалов дела следует, что ООО "УПСК" заключило с обществом с ограниченной ответственностью "ОНП" (Орскнефтепродукт) договор N 41/П-10 на оказание услуг по ремонту асфальтового покрытия АЗС N 2 по адресу: г. Бузулук, ул. Московская, д. 2.

ООО "УПСК" в целях исполнения вышеуказанного договора привлекло в качестве субподрядной организации ООО "ГрандСтрой", заключив договор субподряда от 01.09.2010 N 06/2/10.

Заявителем в подтверждение произведенных расходов и обоснованности заявленных налоговых вычетов в ходе налоговой проверки были представлены акт о приемке выполненных работ за октябрь 2010 г. от 30.10.2010 на сумму 1 411 587 руб. 98 коп., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.10.2010, счет-фактура от 31.10.2010 N 18.

Налоговым органом с целью подтверждения факта выполнения работ на спорных объектах в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан направлены поручения от 04.10.2012 N 15-23/15926 и от 14.01.2013 N 12-01-07/17112 об истребовании документов (информации) у открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" (т.10, л.д.139-143).

Однако, из указанных выше запросов следует, что документы истребовались в отношении другого лица - ОАО "Оренбургнефтепродукт", которое не является заказчиком по договору N 41/П-10 на оказание услуг по ремонту асфальтового покрытия АЗС N 2 по адресу: г. Бузулук, ул. Московская, д. 2.

Таким образом, выводы налогового органа о недостоверности документов ООО "ГрандСтрой" по работам на объекте "АЗС N 2 г. Бузулук" сделаны на основе информации о деятельности иного юридического лица.

Доводы инспекции об указании в реквизитах двух договоров субподряда расчетного счета, который открыт позже, чем подписаны договоры между заявителем и контрагентом, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку при всей совокупности обстоятельств не являются существенно значимыми.

Следует отметить, что инспекция не сконцентрировала внимание на оценке реальности произведенных работ, остановившись во многом на внешних характеристиках спорного контрагента.

При этом в своих доводах инспекция не учитывает следующее.

Доводы налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагента с целью недопущения произвольного и расширительного толкования законодательных норм, ограничения прав налогоплательщика либо возложения на него не обусловленных законом и обычаями делового оборота обязанностей должны основываться на конкретных положениях законодательства и обычаях деловой практики, требующих от налогоплательщика выполнения тех или иных действий.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Между тем, заключая сделку (договор), налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей будет вести себя контрагент в будущем, в том числе и в сфере налогообложения. Каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, несет свою долю налогового бремени.

Налоговым органом не установлена и не доказана осведомленность заявителя об отражении в документах контрагента каких-либо недостоверных сведений.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, инспекцией не доказано, как и направленности деятельности заявителя и групповой согласованности его действий с контрагентом на получение необоснованной налоговой выгоды.

Иных надлежащих, убедительных выводов, основанных на установленных в ходе проверки и отраженных в акте проверки обстоятельствах, относящихся к необоснованности формирования обществом себестоимости при выполнении работ, осуществлении производственной деятельности, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении инспекцией не делается.

Таким образом, решение инспекции незаконно ограничивает право заявителя на получение обоснованных налоговых выгод. Незаконность начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафов (статья 75, 122 НК РФ).

С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Собранный в ходе налоговой проверки и представленный в суд массив доказательств, оцененных апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 НК РФ), надлежаще не доказывает получение необоснованных налоговых выгод.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя установлено следующее.

Налогоплательщик спорит с доначислением налога на прибыль по эпизоду переноса расходов по объекту "Жилой комплекс "Каменный цветок" с 2010 г. на 2011 г. в сумме 3 485 852 руб. 13 коп.

При этом заявитель признает нарушение со своей стороны ведения налогового учета и правильное распределение суммы расходов по периодам с корректировкой реального налогового обязательства только в связи с подачей уточненных налоговых деклараций.

В силу положений статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из данных норм права, перенос убытка на будущее осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке путем его декларирования. Так, налогоплательщик определяет для себя в рамках указанных дозволений, указывает в декларации соответствующего периода подлежащую зачету сумму убытков прошлых периодов, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток.

На основании статей 30, 87, 88, 89 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Следовательно, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан проверить поданные уточненные декларации за любой период, находящийся в рамках проверки.

В то же время, как предусмотрено пунктом 8 статьи 89 НК РФ, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Материалами дела подтверждается, что уточненные налоговые декларации поданы заявителем в инспекцию 26.04.2013, то есть уже после вынесения инспекцией оспариваемого решения от 29.03.2013, в связи с чем у инспекции объективно не возникло обязанности и возможности по их проверке в рамках текущей выездной налоговой проверки.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.

Вместе с тем, данному праву налогоплательщика на подачу уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

В свою очередь, после вынесения решения по результатам налоговой проверки инспекция таких действий провести уже не может, как и не предоставлено такое право главой 20 НК РФ УФНС в рамках рассмотрения апелляционной жалобы. Кроме того, заявитель не спорит, что сведений о внесении соответствующих изменений в документы бухгалтерского и налогового учета на тот момент у налогового органа также не имелось.

При этом инспекция признает, что применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, определив размер налоговой обязанности общества по результатам налоговой проверки без учета скорректированных затем показателей уточненной декларации и соответствующих документов об этом в связи с их отсутствием на момент вынесения решения, вправе в последующем назначить проведение повторной проверки в части уточненных налогоплательщиком сведений по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Таким образом, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки и вынесения по ее результатам решения может явиться основанием для повторной выездной налоговой проверки, однако не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, которое он обязан принять по результатам проверки, состоявшейся на основании имеющихся у него документов.

При этом в апелляционном суде стороны признали, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций их данные приняты инспекцией без возражений, что после проведения в лицевом счете налоговых обязательств налогоплательщика их результатов фактически означает сторнирование к налоговым периодам соответствующих сумм начислений, произведенных ранее по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Заявителем к апелляционной жалобе приложены новые доказательства - первоначальные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г. от 16.03.2011 и от 27.03.2012 соответственно. С учетом части 2 статьи 268 АПК РФ, разъяснений, данных в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", апелляционным судом не установлено уважительных (объективно не зависящих от заявителя) причин невозможности представления указанных документов в суд первой инстанции, в связи с чем отказано в их приобщении на стадии апелляционного производства. При этом заявитель не отрицает очевидность изучения данных деклараций в ходе выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя не имеется.

Доводов о несогласии с выводами суда первой инстанции об обоснованности доначисления НДФЛ и соответствующих сумм пени обществом не заявлено, решение суда в данной части сторонами не оспаривается, что подтверждено их представителями в настоящем судебном заседании.

Таким образом, решение суда является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

На основании статьи 110 АПК РФ судебные расходы общества по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на его счет.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15 апреля 2014 г. по делу N А47-5841/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Уральская промышленно-строительная компания" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.