Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 ноября 2009 г. N КА-А40/12368-09 Признавая недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС, суд исходил из отсутствия доказательств, подтверждающих надлежащее извещение налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений на акт, кроме того, обществом правомерно не исчислен налог на НДС с полученной суммы вознаграждения за услуги, оказанные не на территории РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 ноября 2009 г. N КА-А40/12368-09

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Русаковой О.И.,

судей Егоровой Т.А. и Нагорной Э.Н.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - ООО "АК "Волга-Днепр": Титов Р.С., доверенность от 23.09.2009 г. N 0300-144/179;

от ответчика - МИ ФНС РФ по КН N 6: Бабич И.О., доверенность от 26.12.2008 г. N 03-03/6, удостоверение;

от третьего лица - не участвует,

рассмотрев 19.11.2009 г. в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, налогового органа на решение от 02.06.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Цукановой О.В. на постановление от 19.08.2009 г. N 09АП-12924/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Седовым С.П., Катуновым В.И., Птанской Е.А. по иску (заявлению) ООО "Авиакомпания "Волга-Днепр" о признании частично недействительным решения к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, установил:

общество с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Волга-Днепр" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москва с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 520 от 04.08.2008 г. "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении НДС в сумме 756.000 руб.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 02.06.2009 г. удовлетворил требования заявителя.

Постановлением от 19.08.2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Судебные инстанции исходили из несоответствия упомянутого решения налогового органа в оспариваемой его части требованиям закона и нарушения этим решением законных интересов Общества. Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставятся вопросы об отмене судебных актов со ссылкой на неполное исследование всех обстоятельств по делу и несоответствие выводов судов требованиям закона. Инспекция указывает на неправильное применение судами положений ст.ст. 146, 148 п. 14 ст. 101 НК РФ, полагает, что покупатель услуг по договору от 01.04.2007 г. N 670 ВДА-07/329 осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, поскольку территория Российской Федерации признается местом реализации услуг по представлению персонала в рамках названного договора, в связи с чем возникает объект налогообложения по НДС по налоговой ставке 18 процентов.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает на соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанции требования п.п. 4 п. 1 ст. 148 и п.п. 1.1 ст. 148 НК РФ во взаимосвязи и фактическим обстоятельствам спора.

Отзыв на кассационную жалобу представлен в порядке ст. 279 АПК РФ и приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представитель Общества возражал против доводов жалобы по мотивам, изложенным в обжалуемых актах и представленном отзыве по кассационной жалобе.

Обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.

Спор между сторонами возник в отношении правильности применения права, а именно является ли местом реализации услуг территория России при оказании услуг по предоставлению персонала одной российской организацией другой российской организации в том случае, если фактически эти услуги оказываются через филиалы российской организации, находящиеся на территории иностранного государства.

Как следует из материалов дела и установлено судами, что основным видом деятельности Общества является осуществление авиаперевозок на международных и внутренних авиалиниях. В целях расширения бизнеса Общество приняло решение об открытии наряду с чартерными авиаперевозками параллельного вида деятельности, а именно регулярных международных грузовых перевозок. С этой целью был создан филиал в г. Москве - AirBridge Cargo (далее - ЭйрБридж Карго), основным видом деятельности которого являлось осуществление регулярных международных авиаперевозок грузов.

Для обеспечения бесперебойной административно-хозяйственной деятельности филиала ЭйрБридж Карго Обществом были открыты филиалы в Китае (Пекин, Шанхай) и Германии (Франкфурт-на-Майне). В этих филиалах работали сотрудники Общества, основными функциями которых были: взаимодействие с государственными и коммерческими структурами Китая и Германии; взаимодействие с аэропортовыми властями; контроль за погрузкой и разгрузкой воздушных судов; обеспечение безопасности и сохранности воздушных судов и грузов и другое.

В дальнейшем филиал "ЭйрБридж Карго" преобразовано в самостоятельное юридическое лицо - ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго".

После выделения филиала и образования самостоятельного юридического лица ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" для обеспечения регулярных авиаперевозок сохранилась необходимость в услугах, предоставляемым персоналом филиалов Общества в Пекине, Шанхае и Франкфурте-на-Майне. Однако, возможность на прежних безвозмездных условиях использовать персонал названных филиалов у ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" отсутствовала, т.к. эта организация и ООО "Авиакомпания Волга-Днепр" являлись самостоятельными юридическими лицами.

На время переходного периода, необходимого для открытия и регистрации своих филиалов в Пекине, Шанхае и Франкфурте-на-Майне, между данной организацией и заявителем был заключен договор об оказании услуг. В соответствии с договором от 01.04.2007 года N 670ВДА-07/329АВС-07, заключенным между заявителем и ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго", заявитель предоставлял ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" квалифицированный персонал по месту нахождения своих филиалов в Китае и Германии, необходимый для оказания ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" услуг авиаперевозок. В обязанности предоставленного персонала входили: взаимодействие с государственными и коммерческими структурами Германии и Китая; взаимодействие с аэропортовыми властями; формирование и предоставление маркетинговой информации; поиск агентов в целях заключения агентских договоров; контроль за погрузкой и разгрузкой воздушных судов; организация гостиничного обслуживания и питания экипажей воздушных судов и другое. Все эти действия выполнялись персоналом в интересах ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго".

Факт оказания услуг подтвержден актами от 31.08.2007 г. N 9 и N 10 и не оспаривается Инспекцией.

В связи с получением названной услуги ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" и ее оплаты заявитель представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за август 2007 года с отражением в ней операций по реализации услуг, актом реализацией которых не признается территория РФ. Налогоплательщик руководствовался правилами определения места оказания услуг, установленными ст. 148 НК РФ. Налог с указанной суммы реализации услуг по налоговой декларации исчислен не был, что явилось поводом для начисления налога Инспекцией.

Решение Инспекции в оспариваемой Обществом части мотивировано тем, что оказанные услуги реализованы на территории Российской Федерации, поскольку получатель услуг зарегистрирован на территории России, соответственно, как полагает налоговый орган, и местом регистрации должна определяться территория России. В решении налогового органа содержится ссылка на положения ст. 148 НК РФ.

Удовлетворяя требования Общества, судебные инстанции пришли к выводу о том, что Общество правомерно расценило оказанные им услуги по предоставлению ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" персонала для работы на территории иностранного государства в качестве операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, в связи с чем Обществом правомерно не исчислен налог на добавленную стоимость с полученной суммы вознаграждения.

Суд кассационной инстанции находит правильными выводы судов, полагает, что Инспекцией не приведены аргументы, подтверждающие, что истолкование судами положений ст. 148 НК РФ является не верным и противоречит сложившейся судебной практике.

В соответствии пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется статьей 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Из данной нормы следует, что при реализации такого вида услуги, как услуга по предоставлению персонала, местом реализации услуги будет являться территория РФ при одновременном наличии следующих условий:

- покупатель работ осуществляет деятельность на территории РФ;

- предоставляемый персонал работает в месте деятельности покупателя.

В данном случае, как правильно указал суд, совокупность названных условий отсутствует. Покупатель услуг ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" осуществляет деятельность на территории РФ, поскольку фактически присутствует на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации. Однако предоставляемый персонал, как установили суды первой и апелляционной инстанций, работает не на территории РФ, то есть не в месте деятельности покупателя.

Таким образом, налогоплательщик в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не исчислил налог с выручки, поступившей от ООО "Авиакомпания ЭйрБридж Карго" за оказанную услугу по предоставлению персонала, работавшего вне территории России, а суд обоснованно удовлетворил требование Общества, признав решение налогового органа в этой части незаконным.

Выводы судебных инстанций по настоящему делу не противоречит сложившейся судебной практике, в том числе с участием тех же лиц по спору в рамках упомянутого договора оказания услуг (судебные акты по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-56325/08-33-233, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 г., определение ВАС от 31.08.2009 г. N ВАС-10873/09, судебные акты по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-57287/08-143-229).

Неверное в отличие от судебных инстанций толкование Инспекцией положений ст. 148 НК РФ не является основанием для отмены обжалованных судебных актов в указанной части.

Доводы кассационной жалобы о неправильном применении положений ст. 101 НК РФ в связи с ненадлежащим извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки уточненной налоговой декларации по НДС за август 2007 года и возражений на них, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, связанных с несоблюдением Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ во взаимосвязи со ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

Не уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условии процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является самостоятельным и безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суды установили нарушение Инспекцией процедуры производства по налоговому делу, установленную Налоговым кодексом РФ (Главы 14, 15 НК РФ, ст. 21 НК РФ).

Суд кассационной инстанции, поддерживая позицию судов, принял во внимание разъяснения Конституционного Суда РФ, изложенные в Определении от 12.07.2006 г. N 267-0, согласно которым по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Суд кассационной инстанции не принимает довод жалобы, как не опровергающий вывод судов о несоблюдении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки вследствие неуведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения и ссылку Инспекции на телефонограмму N 12-18 и акт налоговой проверки по основаниям, отраженным в постановлении суда апелляционной инстанции от 19.08.2009 г.

Суды правильно указали на нарушение Инспекцией, не известившей Общество об обнаруженных по ее мнению недостатках установленного ст. 101 НК РФ порядка проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и производства по налоговому делу в части гарантий права налогоплательщика представить свои объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Поскольку Инспекция не представила достоверных доказательств, подтверждающих надлежащее извещение налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений на акт, суд обоснованно посчитал вышеназванные обстоятельства нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения.

Переоценка фактических обстоятельств, установленных судами, не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, судами были установлены полно и объективно, каждому доказательству дана надлежащая оценка, с которой суд кассационной инстанции согласен.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона ведены Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 2 июня 2009 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 19 августа 2009 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-57287/08-143-229 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6- без удовлетворения.