Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 июля 2009 г. N КА-А40/6362-09 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль суду необходимо проверить обстоятельства, связанные с осмотрительностью заявителя при выборе контрагента, достоверностью представленных им документов и реальностью хозяйственных операций, принять необходимые меры по допросу генерального директора общества в качестве свидетеля, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 июля 2009 г. N КА-А40/6362-09
(извлечение)

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2009, признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве (далее - Инспекция N 45) от 23.06.2008 N 23-16 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества "Строительное управление N 155" в части доначисления НДС в размере 4.993.002 руб. и налога на прибыль организаций в размере 63.452.266 руб., начисления соответствующих сумм пени по НДС и по налогу на прибыль и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части:

- признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, требование Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция N 3) от 10.07.2008 N 142 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.07.2008 в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 4.993.002 руб. и по налогу на прибыль организаций в размере 63.452.266 руб., предложения уплатить соответствующие суммы пени по НДС и по налогу на прибыль организаций, выставленное в адрес Закрытого акционерного общества "Строительное управление N 155".

В кассационных жалобах Инспекции N 45 и N 3 просят об отмене судебных актов, ссылаясь на то, что они вынесены с нарушением норм материального и процессуального права.

Выслушав представителей Инспекций, поддержавших доводы своих жалоб, представителей Общества, возражавших против их удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационные жалобы, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.

Судом установлено, что оспариваемым решением, вынесенным Инспекцией N 45 по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.04 по 31.12.04, Обществу начислены пени по состоянию на 20.06.08 по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ в общей сумме 7.795.032 руб., предложено уплатить недоимку по этим налогам в общей сумме 68.449.981 руб., пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. В связи с истечением срока давности в привлечении к налоговой ответственности отказано.

Признавая решение и требование недействительными в части налога на прибыль, суды пришли к выводу, что расходы Общества на приобретение у ООО "Эмпориофинанс" векселей на общую сумму в 264.384.441 руб. являются обоснованными и экономически оправданными, поскольку финансовым результатом от сделок являлась прибыль, с которой Общество уплатило налог.

Кассационная инстанция полагает, что данный вывод сделан без проверки всех обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора, без оценки доказательств в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях предусмотренных статьями 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особенными обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 3 статьи 1 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование достоверной информации о деятельности организации.

Согласно статье 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылался на то, что расходы Общества по приобретению векселей КБ "НС Банк" и ООО "Вега-8" на общую сумму 264.384.441 руб. документально не подтверждены, так как документы по продаже векселей, договоры, акты приема-передачи и другие от имени ООО "Эмпориофинанс" подписывались неизвестным лицом, поскольку Филимонова Т.В., числящаяся генеральным директором общества, допрошенная в период проведения выездной налоговой проверки работником милиции, отрицала свою причастность к деятельности названного общества.

Разрешая спор, суд указал на недопустимость доказательств, полученных в результате опроса лица, числящегося руководителем ООО "Эмпориофинанс".

Однако, суд не указал мотивов, по которым он отклонил доводы Инспекции о том, что опрос гражданки Филимоновой Т.В. производился в период проведения налоговой проверки общества, что следует из протокола допроса от 07.02.2008, и таким образом, предметно взаимосвязан с ней. Использование полученных объяснений при производстве по делу о налоговом правонарушении не свидетельствует о допущении налоговым органом нарушения, влияющим на законность решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

Налоговый орган ссылался на ч. 3 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач, на п. 1 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым органы внутренних дел вправе участвовать вместе с налоговым органами в налоговых проверках по запросам последних, на Положение "О порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений", утвержденное Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации N 76 и Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22.01.2004 N АС-3-06/37, Закон от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", Закон от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", в соответствии с которым сотрудники органов внутренних дел имеют право осуществлять помощь в проведении налоговой проверки.

Разрешая спор, суд не указал мотивов, по которым он не применил названные законы и нормативные акты.

Обосновывая свое решение, Инспекция указала, что по сведениям, полученным из ИФНС РФ N 10 по г. Москве, установлено, что ООО "Эмпориофинанс" относится к категории налогоплательщиков, предъявляющих "нулевую"" отчетность, последняя отчетность представлялась за 2 квартал 2004 года.

Провести встречную проверку этого общества по взаимоотношениям с заявителем не представлялось возможным.

Налоговый орган ссылался на то, что сделки по продаже приобретенных векселей осуществлялись между взаимозависимыми лицами в течение 1-2 дней со дня приобретения их.

Разрешая спор, суды не проверяли этих обстоятельств и не дали оценки им в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Из оспариваемого решения налогового органа видно, что заявитель заключил 654 сделки, приобретя у ООО "Эмпориофинанс" 654 векселя на общую сумму 264.384.441 руб. (л.д.50-71 т. 1).

Все документы, связанные с этими сделками - договоры, акты и т.д. от имени ООО "Эмпориофинанс" подписаны Филимоновой Т.В.

При наличии у налогового органа сведений о том, что Филимонова Т.В. отрицает свою причастность к деятельности названного общества, утверждает, что не подписывала никаких документов от его имени, учитывая количество представленных заявителем документов, содержащих ее подпись, при наличии сведений из ИФНС России N 10 по г. Москве о том, что это общество сдает "нулевую отчетность", то есть налоги не платит, и учитывая, что сделки по продаже векселей проводились в течение 1-2 дней между взаимозависимыми лицами, суду надлежало более тщательно проверить обстоятельства, связанные с осмотрительностью заявителя при выборе контрагента, достоверностью представленных им документов и реальностью хозяйственных операций; принять необходимые меры по допросу Филимоновой Т.В. в качестве свидетеля, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Поскольку обстоятельства, имеющие значение, полностью не установлены, а доказательствам не дана оценка, судебные акты в части признания недействительными решения и требования по налогу на прибыль подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Признавая недействительными решение и требование Инспекций в части доначисления заявителю НДС к уплате в размере 4.993.002 руб., суды указали, что договор о долевом участии в строительстве жилья носит инвестиционный характер, к нему не применимы положения ст. ст. 146, 155 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция находит этот вывод соответствующим закону и фактическим обстоятельствам.

Судом установлено, что ЗАО "СУ-155" с Правительством Москвы заключен Инвестиционный контракт от 02.02.2001 N ДМЖ.01.юзао.00223 (т. 2 л.д.29-45), предметом которого является реализация инвестиционного проекта по строительству жилых домов и объектов соцкультбыта, входящих в программу комплексной реконструкции микрорайонов 4, 5, 7-8 Новых Черемушек.

В рамках реализации инвестиционного проекта инвестор обязуется за счет собственных либо привлеченных инвестиций произвести новое строительство объектов, обеспечить финансирование и реализацию инвестиционного проекта в полном объеме в соответствии со своими обязательствами по контракту.

В процессе реализации инвестиционного контракта инвестором (заявителем) заключены договоры о долевом участии в строительстве нежилых помещений жилого дома по адресу: Новые Черемушки, мкрн. 7-8, корп.ИГ с Якуниным А В от 16.09.2004 N 47-04/НЖ, от 16.09.2004 N 48-04/НЖ (т. 2 л.д. 47-50, 54-57) и с ЗАО "СтройКаИнженерныеКоммуникации".

Оценив содержание договоров, проанализировав нормы налогового законодательства, суды указали, что у Общества отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в момент заключения договора долевого участия и получения от соинвестора инвестиционного взноса на строительство объекта.

Поскольку договоры о долевом участии в строительстве по своим условиям являются инвестиционными, отношения между обществом и физическим и юридическим лицом по передаче права, принадлежащего ему по инвестиционному договору, посредством заключения договора о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер, и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

В момент совершения операции по участию в долевом строительстве (заключения договоров о долевом участии и соответственно внесении инвестиционного взноса), в Налоговом кодексе отсутствовали нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы по НДС по сделкам, связанным с передачей имущественных прав, уступкой прав требования, вытекающих из инвестиционных отношений.

Согласно пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившего в силу и действующему с 1 января 2006 года в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", при передаче имущественных прав имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Пунктом 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при передаче имущественных прав:

в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

Следовательно, с 01.01.06 при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, момент определения налоговой базы определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Судом установлено, что реализация имущественных прав (исполнение обязательств по договорам долевого участия) произошла в сентябре 2006 года.

Таким образом, обязанность по исчислению НДС у ЗАО "СУ-155" возникла в сентябре 2006 года.

Судом установлено, что ЗАО "СУ-155" исчислен НДС по данным хозяйственным операциям в сентябре 2006 года, что подтверждается карточками сч.68.2 "НДС" за сентябрь 2006 года (т. 2 л.д. 82-140), а также налоговой декларацией за сентябрь 2006 года (т. 2 л.д. 75-81).

При таких данных суд обоснованно признал решение и требование, вынесенное на основании этого решения, в части доначисления НДС незаконными.

Нормы материального права по эпизоду, связанному с НДС, при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены.

Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены судебных актов в этой части, не имеется.

Доводы Инспекций в кассационных жалобах по названному эпизоду являются позицией налогового органа, были предметом оценки судов при разрешении спора и признаны необоснованными.

Кассационная инстанция в силу ч. 2 ст. 287 АПК РФ не вправе переоценивать доказательства.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.09, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.09 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 45 по г. Москве от 23.06.08 N 23-16/13 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "Строительное управление N 155" по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением векселей - отменить. Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.