Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 мая 2009 г. N КА-А40/3889-09 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС суду необходимо дать оценку доводу заявителя о том, что на момент оказания услуги по организации перевозок нефтепродуктов последний не имел возможности установить, будет ли экспортирован товар в дальнейшем, а также соотнести сведения о номерах коносаментов, включенных в конкретные ВГТД, со сведениями в поручениях на отгрузку экспортных грузов, в которых содержатся ссылки на номера железнодорожных накладных и ГТД (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 мая 2009 г. N КА-А40/3889-09
(извлечение)

Открытое акционерное общество Нефтегазовая компания "РуссНефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.04.2008 N 52-02-17/1064 в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) на суму 229 549 438 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 67 148 381 руб., а также обязания Инспекции возместить из федерального бюджета путем зачета НДС в размере 67 148 381 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.09.2008 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) на сумму 229 549 438 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 48 972 510 руб., а также обязания возместить из федерального бюджета путем зачета НДС в размере 48 972 510 руб., поскольку Общество документально подтвердило право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В удовлетворении остальной части требований отказано, так как Обществом неправомерно применена налоговая ставка 18 процентов в отношении посреднических услуг по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии и услуг ООО "ТЭК "Евротранс", в отношении которых в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежала применению налоговая ставка 0 процентов.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2009 решение суда от 24.09.2008 отменено в части обязания Инспекции возместить Обществу из федерального бюджета сумму НДС в размере 48 715 374 руб. за октябрь 2007 года путем зачета в связи с отказом заявителя в данной части от иска, производство по делу в указанной части прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобой Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и Общества.

Кассационная жалоба ОАО "НК "Русснефть".

Общество в кассационной жалобе просило отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований, поскольку при оказании посреднических услуг по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии необходимо применять ставку 18%, а также ссылаясь на то, что ООО "ТЭК "Евротранс" не оказывало услуг, непосредственно связанных с экспортом товара.

Налоговый орган в заседании суда кассационной инстанции возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

1.Применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному ОАО "АК "Транснефть".

Общество не согласилось с оценкой судами первой и апелляционной инстанций характера оказанных ОАО "АК "Транснефть" услуг по обеспечению организации и координации деятельности по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии, считая, что непосредственная связь этих услуг с производством и реализацией товаров отсутствует.

Судами первой и апелляционной инстанций проанализирован текст договора об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 год, правильно применен подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации, в то время как спорные услуги оказаны при транспортировке нефти по территории стран СНГ и Латвии, что обусловило их непосредственную связь с реализацией нефти на экспорт и применение налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Судом кассационной инстанции учитывается устойчивая судебно-арбитражная практика по данному вопросу.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

2.Применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "ТЭК "Евротранс".

Судом кассационной инстанции установлено, что судебные акты в данной части подлежат отмене, дело передаче на новое рассмотрение в первую инстанцию по следующим основаниям.

Общество считает, что поскольку в настоящем деле услуга ООО "ТЭК "Евротранс" по договору транспортной экспедиции N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 ограничивалась подачей порожних вагонов-цистерн на станцию отправления для перевозки грузов по территории Российской Федерации, а также осуществлением расчетов с администрациями железных дорог Российской Федерации в части оплаты платежей, возникающих при перевозках грузов, моментом оказания услуги по организации перевозок является дата приема груза перевозчиком.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Документом, служащим основанием для принятия покупателям предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура.

В соответствии с п.п. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров(работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Подп. 1 п. 5 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что в счете-фактуре должна быть указана дата его выписки.

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ определено, что при реализации товаров(работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Таким образом, право на вычеты налога соотносится со счетом-фактурой, который, в свою очередь, связан с признанием сторонами сделки факта реализации товаров(работ, услуг).

Следовательно, в целях главы 21 Налогового кодекса РФ для установления момента оказания услуг имеет значение именно дата выписки счета-фактуры, а не дата передачи товаров перевозчику на основе железнодорожных накладных, как считает заявитель.

Заявитель ссылается на то, что фактическая подача вагонов под погрузку и передача их ОАО "РЖД" для дальнейшей транспортировки осуществлялась в течение определенного календарного промежутка времени (месяц), а не в последний день этого периода, однако стороны договора согласовали такой порядок приемки оказанных услуг, при котором в актах приема-передачи оказанных услуг фиксируется факт оказания услуг за календарный месяц (п.3.4 договора).

В соответствии с правовой позицией, закрепленной в постановлении Высшего Суда Российской Федерации от 14.12.2008 N 6269/08, даты помещения товаров под таможенный режим экспорта соотносятся с датами выставления счетов-фактур, а не с моментом фактического оказания услуг.

Общество ссылается на то, что суд не применил приказ Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", согласно которому местами декларирования товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом, определены таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку утверждению Общества о том, что на момент оказания услуги по организации перевозок нефтепродуктов Общество не имело возможности установить, будет ли экспортирован товар в дальнейшем, для чего проанализировать заявки клиента на оказания услуг, из которых следует, что Общество дало поручение ООО "ТЭК "Евротранс" организовать перевозку на станции назначения, в частности, Грушевая-экспорт, Туапсе-Сортировочная-экспорт, Таганрог-экспорт,Октябрьская-экспорт,а также то обстоятельство, что ж.д.накладные имеют соответствующие отметки в графах "Станция назначения", акты приема-передачи оказанных услуг - в графах "Оплачиваемый маршрут".

Одновременно необходимо дать оценку имеющимся в ж.д. накладных на месте особых отметок и штемпелей отметки "Экспорт Украина", "Британские Виржинские острова"; актам приема-передачи оказанных услуг, содержащим ссылки на то, что они являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции и составлены на его основании и основании приложения N 73 к договору; приложению N 73 к договору, содержащему ссылки на вышеназванные станции назначения, а также условие о ставках экспедитора за организацию оказания услуг, связанных с перевозкой на экспорт грузов клиента.

Суды при принятии решения исходили из того, что услуги, оказанные ООО "ТЭК "Евротранс", являются услугами по перевозке нефтепродуктов по территории Российской Федерации, оказанными в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Общество в суде кассационной инстанции ссылается на то, что в соответствии с п. 1.1, 2.1.3, 2.1.6 договора N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 экспедитор обязуется по заявке клиента выполнить и/или организовать выполнение транспортно-экспедиционных услуг, для чего производить расчеты с администрациями железных дорог Российской Федерации, СНГ и Балтии в части оплаты платежей, возникающих при перевозках грузов, а также обеспечить подачу вагонов-цистерн под погрузку груза.

При новом разрешении спора суду следует дать оценку указанному договору с целью определения предмета договора.

Суды при принятии решения исходили также из того, что временные грузовые таможенные декларации оформлены ранее составления счетов-фактур и актов приема-передачи, ссылаясь на таблицу N 5 на стр.35 оспариваемого решения Инспекции. При этом Инспекция ссылалась на даты, отраженные в штампах на ж.д.накладных и отчет по экспорту нефтепродуктов.

Общество ссылается на то, что указанный вывод не подтвержден имеющимися в деле документами.

Поскольку таблица N 5 в решении Инспекции составлена без ссылки на конкретные номера ж.д.накладных и штампы на них, в деле отсутствует указанный отчет, суду при новом рассмотрении дела для подтверждения своего вывода о том, что ВГТД оформлены ранее фактического оказания услуг, необходимо сопоставить даты оформления конкретных ВГТД с датами оформления конкретных ж.д.накладных и счетов-фактур с целью установления вывоза конкретных партий товара, перевозку которых организовало ООО "ТЭК "Евротранс" и которые впоследствии отгружены на экспорт.

Общество ссылается на то, что ВГТД невозможно соотнести с ж.д.накладными, так как в ВГТД отсутствуют ссылки на ж.д.накладные.

Поскольку в ВГТД имеются ссылки на коносаменты, суду при новом разрешении спора для подтверждения своего вывода об оформлении ВГТД ранее фактического оказания услуг следует соотнести сведения о номерах коносаментов, включенных в конкретные ВГТД, со сведениями в поручениях на отгрузку экспортных грузов, в которых содержатся ссылки на номера ж.д.накладных и ГТД.

Кассационная жалоба Инспекции.

В кассационной жалобе налоговый орган, повторив доводы апелляционной жалобы, просит судебные акты отменить в части удовлетворенных требований.

Представитель Инспекции в заседании суда кассационной инстанции поддержал требования кассационной жалобы.

Общество в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы Инспекции по мотивам, изложенным в судебных актах.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов за октябрь 2007 года Инспекцией 29.04.2008 вынесено решение N 52-02-17/1064, которым отказано в применении налоговых вычетов и возмещении НДС в размере 67 148 381 руб. Кроме того, в оспариваемом решении налоговый орган признал необоснованным применение Обществом налоговой ставки 0 процентов по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 229 549 438 руб. по причине несоответствия наименования экспортируемого товара, указанного в копиях оригиналов коносаментов, наименованию, приведенному в экспортных контрактах, и наименования, определенного в переводах коносаментов, наименованию товара, указанному в графе 31 ГТД и актах приема-передачи нефтепродуктов покупателю, а также наличия оговорки о том, что капитан судна не знает о весе, количестве и качестве погруженного на судно товара, при наличии фактов значительного разброса цен за одну тонну реализуемого на экспорт товара.

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации; 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган); 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Судами исследованы контракты и приложения к ним, выписки банка и платежные документы, грузовые таможенные декларации, дополнительные листы к ним, поручения на отгрузку, коносаменты, счета-фактуры, акты приема-передачи нефти и установлено, что заявитель подтвердил свое право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС за октябрь 2007 года и возмещение НДС.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены значимые для дела обстоятельства, правильно применены ст. 165, 171, 172, 176 НК РФ, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены судебных актов в данной части.

Инспекция ссылается на несоответствие наименования реализуемого на экспорт товара, указанного в представленных Обществом в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ документах, поскольку имеются противоречия в наименовании экспортируемого товара, значившемся в копиях оригиналов коносаментов и приведенном в экспортных контрактах, а также название товара на иностранном языке не соответствует названию, указанному в графе 31 ГТД и актах приема-передачи нефтепродуктов покупателю.

Приведенный довод противоречит материалам дела.

Как следует из материалов дела, в спорных грузовых таможенных декларациях в графе "Код товара" указан код, соответствующий коду, приведенному в дополнительных листах к ГТД (список товаров, декларируемых одним кодом ТНВЭД), при этом наименование и код товара, указанные в дополнительных листах, совпадают с данными позициями в поручениях на отгрузку. Кроме того, в налоговый орган представлялись контракты N 33960-10/06-273 от 24.03.2006 и N 33960-10/06-507 от 16.10.2006 и приложения к ним, в которых указаны наименование экспортируемого товара на русском и на английском языках, совпадающее с наименованием товара, приведенным в ГТД и поручениях на отгрузку.

В соответствии с экспертным заключением от 18.01.2008 N 68.021.11.26/01-08 Московского независимого центра экспертизы и сертификации "МОСЭКСПЕРТИЗА" наименования, упоминаемые в документах по экспорту нефтепродуктов, - паспорте качества завода изготовителя, железнодорожной накладной, грузовой таможенной декларации, поручении на погрузку, коносаменте - соответствуют одному и тому же по качественным характеристикам нефтепродукту и не противоречат друг другу.

Судами, с учетом исследования материалов дела, установлено, что при переводе наименования товара с английского языка на русский возможны разночтения, поскольку русское наименование товара "Мазут топочный М-100" может иметь различные наименования этого же вида товара на английском языке, но иметь одинаковое значение. Поэтому не принимаются ссылки налогового органа на несогласие с переводом коносаментов на русский язык.

При таких обстоятельствах довод Инспекции о разных наименованиях, приведенных на английском языке, в коносаментах и приложениях к контрактам не может служить основанием для отказа Обществу в применении налоговой ставки 0 процентов, поскольку совокупностью исследованных судами документов (контрактов, ГТД и дополнительных листов к ним, поручений на отгрузку, коносаментов) судами определено наименование товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации, и установлен факт экспорта данных товаров.

Довод Инспекции о том, что представленные копии коносаментов не могут подтвердить принятие перевозчиком экспортированной нефти, поскольку в коносаментах присутствует оговорка, что капитан не знает вес, количество и качество товара, погруженного на танкер, противоречит фактическим обстоятельствам дела и законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 145 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации в случае, если в коносаменте содержатся данные, которые касаются наименования груза, его основных марок, числа мест или предметов, массы или количества груза и в отношении которых перевозчик или выдающее коносамент от его имени другое лицо знают или имеют достаточные основания считать, что такие данные не соответствуют фактически принятому грузу или погруженному грузу при выдаче бортового коносамента либо у перевозчика или другого такого лица не было разумной возможности проверить указанные данные, перевозчик или другое такое лицо должны внести в коносамент оговорку, конкретно указывающую на неточности, основания для предположений или отсутствие разумной возможности проверки указанных данных.

Кроме того, согласно имеющемуся в материалах дела письму Федерального агентства морского и речного транспорта от 26.04.2007 N ДД-29/2923 (т. 1 л.д. 94) оговорка в коносаменте не может являться основанием для возможного сомнения в самом факте поставки товара на экспорт, а лишь дает право перевозчику при установлении недостачи груза не доказывать отсутствие своей вины, а бремя доказательства вины перевозчика будет нести грузополучатель.

Инспекцией в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств того, что в представленных коносаментах содержатся данные, которые касаются наименования груза, его основных марок, числа мест или предметов, массы или количества груза и в отношении которых перевозчик или выдающее коносамент от его имени другое лицо знали или имели достаточные основания считать, что такие данные не соответствуют фактически принятому грузу или погруженному грузу при выдаче бортового коносамента.

Между тем, судами установлено, что количество фактически вывезенного за пределы таможенной территории РФ товара соответствует заявленному, что подтверждается ГТД и поручениями на погрузку.

При таких обстоятельствах приведенная оговорка капитана свидетельствует об отсутствии разумной возможности проверить указанные данные.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 24 сентября 2008 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 6 февраля 2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-44949/08-99-93 в части отказа в удовлетворении требований заявителя в отношении ООО "ТЭК "Евротранс" отменить, дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.