Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 мая 2009 г. N КА-А40/4573-09 При новом рассмотрении дела о признании недействительными решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в возмещении НДС суду необходимо проверить правомерность отражения обществом в налоговой декларации вычетов на суммы налога, а также применить расчет налоговому органу по исчислению процентов по соответствующей ставке рефинансирования (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 мая 2009 г. N КА-А40/4573-09
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнений в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительными решения ИФНС России N 10 по г. Москве (далее-налоговый орган, инспекция) от 16.05.2008 г. N 19/3252-220 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее-НДС) в сумме 16.357.763,31 руб.; от 30.06.2008 г. N 19/3250-220 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 19/3250-220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 30.06.2008 г., а также об обязании налогового органа возместить НДС за апрель 2007 года в размере 16.357.763,31 руб. путем возврата, начислить и уплатить проценты за несвоевременный возврат НДС за период с 28.11.2007 г. по 12.01.2009 г. в размере 1.998.941,36 руб.

Решением Арбитражного суда от 14.01.2009 г. (с учетом определения об исправлении опечатки от 13.03.2009 г.), оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 г., заявленные обществом требования удовлетворены.

При этом судебные инстанции исходили из того, что общество в установленном законом порядке подтвердило право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении экспорта товаров и на налоговые вычеты, в связи с чем отказ в возмещении налога, привлечение к ответственности и требование уплатить начисленные суммы неправомерны, заявленная к возмещению сумма налога подлежит возврату с начислением процентов в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ.

Законность принятых по делу судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 АПК РФ, в связи с жалобой инспекции, которая просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

По мнению инспекции, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела, судами при принятии обжалуемых актов нарушены нормы материального и процессуального права.

Инспекция указывает в жалобе на необоснованное занижение обществом налоговой базы от экспортных операций из-за разницы в курсе доллара США, по которому пересчитывалась поступившая от иностранного покупателя выручка, на невозможность подтверждения уплаты в бюджет НДС поставщиками товаров: индивидуальным предпринимателем (ИП) Б., ООО "Интэкс", ИП С., на неправомерное принятие к вычету НДС по налоговой ставке 18% по услугам ООО "Агентство Промэкспедиция" и ООО "Агрофест- Авто", которые подлежат налогообложению по ставке 0% в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ; на отсутствие у общества раздельного учета НДС по экспортным операциям и операциям, осуществляемым на внутреннем рынке.

Налоговый орган считает, что признанное обществом повторное заявление к вычету сумм НДС свидетельствует о его недобросовестности и попытке незаконного возмещения НДС из бюджета.

Кроме того, инспекция полагает, что обязанность налогового органа возвратить проценты, начисленные в порядке п. 10 ст. 176 НК РФ, законодательно не установлена; началом исчисления процентов следует считать 04.06.08 г., т.е. 12-й рабочий день после вынесения решения об отказе в возмещении НДС, причем проценты следует рассчитывать по ставке 1/365, а не 1/360, как указал суд.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов инспекции и просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в жалобе, и дополнили свою правовую позицию, указав, что, поскольку в данном случае после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля было вынесено решение об отказе в возмещении НДС, которое заявитель оспорил лишь частично, т.е. имели место налоговые нарушения при заявлении НДС к возмещению, проценты за нарушение срока возврата НДС не могут быть исчислены, начиная с 12-го дня после завершения камеральной проверки декларации и составления соответствующего акта.

Представитель общества против доводов жалобы возражал по основаниям, изложенным в судебных актах и отзыве.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если, в частности, выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, дело - направлению на новое рассмотрение в суд 1 инстанции в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, 09.08.2007 г. общество представило налоговому органу уточненную налоговую декларацию по НДС за апрель 2007 года, в которой заявило к возмещению НДС в размере 16.697.144 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 22.11.2007 г. N 19/9950-220, рассмотрены представленные заявителем возражения, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля на основании решения от 04.04.2008 г. N 19/9950-220 и приняты оспариваемые решения.

Решением от 16.05.2008 года N 19/3252-220 заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 16.697.144 руб.

Решением от 16.05.2008 года N 19/3250-220 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 219.122 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а также ему предложено уплатить недоимку по НДС в размере 2.191.217 руб., уменьшить на 16.697.144 руб. излишне исчисленный к возмещению НДС, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Основанием для принятия решений послужили выводы инспекции о необоснованном включении в состав налоговых вычетов, заявленных в декларации по НДС за апрель 2007 года, сумм, уплаченных ООО "Алпа Транс", ООО "Агентство Промэкспедиция", ООО "Скат-Ейск", ООО "Агрофест-Авто", ООО "Промэкспедиция", ООО "Унитра" ООО "Ларс Крогиус", ООО "Агротранс", поскольку данные организации являются поставщиками услуг по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов, и их услуги не подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0%.

В оспариваемых решениях налоговый орган также пришел к выводу о необоснованном применении заявителем налоговых вычетов в размере 18.563.017 руб., поскольку заявителем не ведется раздельный учет по НДС по экспортным операциям и операциям на внутреннем рынке; не представилось возможным подтвердить уплату НДС некоторыми из поставщиков.

По мнению налогового органа, общество необоснованно заявило вычеты в сумме 2.333.211 руб., ранее уже принятые к вычету в других налоговых декларациях, в том числе по экспортным операциям- 2.323.326 руб., по операциям на внутреннем рынке - 9.885 руб.

На основании названных решений в адрес заявителя выставлено требование N 19/3250-220 от 30.06.2008 г. об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Не согласившись с решениями и требованием, считая их незаконными и необоснованными, общество обратилось в суд с заявлением о признании их недействительными в полном объеме и обязании инспекции возвратить заявленную к возмещению сумму НДС с начислением процентов.

В ходе рассмотрения дела общество уменьшило размер требований до 16.357.763,31 руб., согласившись с выводом инспекции о двойном предъявлении к вычету НДС в сумме 114.364,69 руб. по счету-фактуре N 114 от 28.08.06, выставленному ООО "Каменское ХПП" (ранее заявлена в декларации за август 2006 года - внутренней), в сумме 0.01 руб. по счету-фактуре N 820 от 13.10.05 г., выставленному ОАО "Ипатовский элеватор", а также отказавшись от претензий в отношении вычетов на суммы налогов, уплаченные им ООО "Алпа Транс" (2.295,16 руб.), ООО "Промэкспедиция" (158.363,38 руб.), ООО "Агротранс" (36.120,44 руб.), ООО "Унитра" (5.456,75 руб.), ООО "Ларс Крогиус" (2.455,97 руб.), ООО "Скат-Ейск" (20.324,30 руб.).

Удовлетворяя заявленные требования общества, судебные инстанции правомерно исходили из того, что заявителем в налоговый орган представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0%, а также документально подтверждено право на вычеты на суммы налога, уплаченные поставщикам товаров.

Доводы кассационной жалобы об отсутствии у заявителя раздельного учета по НДС в отношении экспортных операций и операций на внутреннем рынке, неправомерности отнесения к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам услуг - ООО "Интэкс", ИП С., ИП Б., были исследованы и оценены судами и отклонены применительно к установленным обстоятельствам.

Иная оценка обстоятельств дела, установленных судами на основе оценки доказательств, имеющихся в его материалах, не свидетельствует о судебной ошибке и не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ.

Вместе с тем, судебные инстанции не приняли во внимание следующее.

Порядок и условия получения налоговых вычетов в связи с экспортом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации установлены п. 1 ст. 165, п. 4, 6 ст. 166, п. 9 ст. 167, п. 10 ст. 171, п. 1 ст. 176 НК РФ.

В соответствии с указанным порядком право на вычеты возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения права на применение налоговой ставки 0% в течение 180 дней с момента экспортной реализации либо в случае отсутствия таких документов по окончании этого срока (п. 10 ст. 171 НК РФ).

Судебные инстанции, посчитав правомерным заявление обществом к вычету НДС по ставке 18%, предъявленного ООО "Агентство Промэкспедиция", исходили из того, что последнее оказало услуги по ТЭО и организации наблюдения за погрузкой груза до момента помещения грузов под таможенный режим экспорта на основе ГТД NN 10316030/110407/0000453, 10316030/200307/0000333.

Однако, согласно материалам дела, в декларации за апрель 2007 года реализация товаров по указанным ГТД заявлена не была. Все ГТД, представленные обществом в подтверждение правомерности применения налоговой ставки 0%, датированы декабрем 2006 года и январем 2007 года (т. 1, л.д. 70-73).

Данное обстоятельство в нарушение ст.ст. 170, 271 АПК РФ не получило оценку в судебных актах.

В отношении вычетов на суммы НДС, уплаченные обществом за услуги перевозки груза автотранспортом, оказанные ООО "Агрофест-Авто", судебные инстанции указали, что названные услуги связаны с перевозками по территории Российской Федерации.

В то же время, в нарушение ст. 71 АПК РФ суды не установили, в отношении каких товаров осуществлялась перевозка и в какой момент - до или после помещения их под таможенный режим экспорта, хотя это имеет значение для определения налоговой ставки, подлежащей применению при оказании таких услуг.

Нарушение положений ст.ст. 71, 170, 271 АПК РФ могло повлечь или повлекло принятие незаконных судебных актов.

В связи с изложенным при новом рассмотрении дела суду следует проверить правомерность отражения обществом в налоговой декларации вычетов на суммы налога, уплаченные названным организациям, приняв решение с учетом установленных обстоятельств.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

В соответствии с п. 7, 8 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В силу п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Таким образом, проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика в связи с несвоевременным возвратом из бюджета причитающихся ему денежных средств в случае, если налоговым органом нарушается срок возврата налога, предусмотренный статьей 176 Налогового кодекса.

При этом, под установленным сроком возврата налога понимается совокупность процедурных сроков, установленных Кодексом для проведения камеральной проверки, принятия решения о возврате налога и выставления в кредитное учреждение платежного документа на возврат налога.

Проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога (правовая позиция по данному вопросу содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2004 N 5351/04 и от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 г. N 7528/05).

Процедура возврата налога, предусмотренная в п. 3 ст. 176 НК РФ, применяется при наличии со стороны налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах.

Если выводы налогового органа о нарушениях не соответствуют фактическим обстоятельствам и закону, принятие решения об отказе в возмещении налога не прерывает течение сроков возврата налога, определенных в законе.

Поэтому довод инспекции о том, что проценты за нарушение срока возврата налога следует исчислять с 12 дня после даты принятия решения об отказе в возмещении НДС, независимо от его законности (незаконности) и срока принятия, признается ошибочным.

Довод инспекции о том, что на налоговый орган статьей 176 НК РФ возлагается обязанность только по начислению процентов, обязанность по возврату процентов данной нормой для инспекции не установлена, основан на ошибочном толковании положений статьи 176 НК РФ.

Из буквального смысла пунктов 10 и 11 статьи 176 НК РФ следует, что проценты за нарушение сроков возврата налога не только начисляются, но и подлежат возврату налогоплательщику.

Противоречит Постановлению Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14, в связи с чем подлежит отклонению довод инспекции о необходимости применении при расчете процентов ставки рефинансирования 1/365.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации N 13/14 от 08.10.1998, при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням.

Таким образом, является правильным вывод судов об исчислении процентов по ставке 1/360 на 12 рабочий день после завершения камеральной проверки, по результатам которой налоговый орган должен был принять решение о возмещении НДС.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 января 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2009 года по делу N А40-55304/08-107-235 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.