(1).jpg)
Налоговая экспертиза Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов от 10 ноября 2008 г. N НЭС-1108-1-14/1 "Об апелляционном обжаловании решений"
Налоговая экспертиза Научно-экспертного совета Палаты налоговых
консультантов от 10 ноября 2008 г. N НЭС-1108-1-14/1
"Об апелляционном обжаловании решений"
Вопрос: Возможно ли апелляционное обжалование решений, вынесенных по результатам рассмотрения актов об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122-123 Налогового кодекса РФ)?
Ответ: Статья 101.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2007 г. предусматривает различный порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, и дел о правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля:
- дела о правонарушениях, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
- дела о правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120, 122 и 123 НК РФ), рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
При этом обе статьи (101 и 101.4 НК РФ) предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Законом N 137-ФЗ разграничены понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу" (п. 9 ст. 101 НК РФ) и введен институт апелляционной жалобы, которая подается на решения, не вступившие в силу (п. 2 ст. 139 НК РФ). Вид названных решений определен в п. 2 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому в апелляционном порядке может быть обжаловано не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В связи с этим на практике возник вопрос о возможности подачи апелляционной жалобы на решения о привлечении к ответственности, вынесенные на основании ст. 101.4 НК РФ.
Поставленный вопрос разрешается путем сопоставления существа апелляционной жалобы (основным признаком которой является то, что она подается на решения, не вступившие в силу) с порядком вступления в силу решений, которые выносятся по правилам ст. 101.4 НК РФ.
Установленное Законом N 137-ФЗ разграничение понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу" введено законодателем не в качестве общего правила, а в отношении определенных видов актов налоговых органов*(1). В отношении решений по результатам налоговых проверок разделены дата вынесения решения и дата вступления решения в силу, т.е. в явном виде определен период, когда решение признается не вступившим в силу. Для решений, вынесенных на основании ст. 101.4 НК РФ, такой период не предусмотрен. При этом путем прямого указания (п. 1 ст. 100.1 НК РФ) законодатель исключил распространение на названные решения порядка, предусмотренного ст. 101 НК РФ.
Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не предусматривают установления периода, в течение которого решение, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, признается не вступившим в силу. Распространение на названные решения порядка вступления в силу, установленного для решений по результатам налоговых проверок, представляется необоснованным.
Такому пониманию корреспондируют и положения п. 2 ст. 70 и п. 10 ст. 101.4 НК РФ, устанавливающие различный порядок выставления требований. Требование по результатам налоговой проверки выставляется на основании вступившего в силу решения (в течение 10 дней с даты вступления в силу, п. 2 ст. 70 НК РФ). Требование об уплате штрафа по правилам п. 10 ст. 101.4 НК РФ направляется на основании вынесенного решения, которое, таким образом, подразумевается вступившим в силу в момент вынесения.
Из анализа п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, ст.ст. 101.3, 101.4, 139 НК РФ следует, что апелляционная жалоба подается на ограниченный перечень актов налоговых органов до их вступления в силу. К таким актам относятся решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные на основании ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" Налогового кодекса РФ. Апелляционное обжалование решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ, не предусмотрено.
Д.Г. Черник,
Президент Палаты налоговых консультантов,
д.э.н., профессор, академик РАЕН, государственный советник
налоговой службы I ранга, заслуженный экономист РФ
Состав экспертной группы:
Ф.А. Гудков,
А.И. Беличко,
О.Ю. Сомин,
И.А. Хаванова
-----------------------------------------------------------------------------------
*(1) Для решений о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам налоговых проверок, п. 9 ст. 101 НК РФ установлен специальный порядок вступления в силу - по истечении 10-дневного срока со дня вручения, а в случае подачи апелляционной жалобы - со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
