Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 апреля 2009 г. N КА-А40/2693-09-П Частично отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд указал, что услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта по спорным счетам-фактурам подлежат обложению НДС по ставке ноль процентов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 апреля 2009 г. N КА-А40/2693-09-П
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "ЛЛК-Интернешнл", с учетом изменения требований, обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.04.2007 N 19-13/2006э, а также об обязании Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2006 года в размере 129 346 268 руб. путем возврата.

Общество, уточнив свои требования при новом рассмотрении спора, просит суд признать указанное решении Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве недействительным в части признании необоснованным применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 976 285 894 руб. и отказа в возмещении НДС в размере 127 175 306 руб. 73 коп., а также обязать Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить Обществу налог на добавленную стоимость в сумме 127 175 306 руб. 73 коп. путем возврата.

Решением от 06.08.2007 Арбитражного суда г. Москвы признано недействительным решение Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 20.04.2007 N 19-13/206э в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 976 285 894 руб., отказа в возмещении НДС в сумме 127 175 306 руб. 73 коп., на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возместить НДС в сумме 127 175 306 руб. 73 коп. по ставке 0 процентов по налоговой декларации за декабрь 2006 года путем возврата. При этом суд исходил из того, что представленные заявителем документы соответствуют требованиям ст. 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи чем Общество документально подтвердило правомерность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 22.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено в части солидарного взыскания с Инспекций в пользу Общества госпошлины по иску в размере 102 000 руб.: с Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве взыскано 2000 руб. расходов по уплате госпошлины по иску, с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 взыскано 100 000 руб. расходов по госпошлине по иску.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, в которой налоговые органы, повторив доводы апелляционных жалоб, просили судебные акты отменить в части удовлетворенных требований Общества.

Представители Инспекций в заседании суда кассационной инстанции поддержали доводы кассационной жалобы.

Общество в отзыве на кассационные жалобы и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационных жалоб по мотивам, изложенным в судебных актах.

Инспекция ФНС России N 6 по г. Москве указывает на несоблюдение заявителем требований, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ. В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на непредставление дополнительного соглашения от 13.09.2006 N 2005-004-10 к контракту от 19.12.2005 N 2005-004, которое определено в графе 44 относящейся к данному контракту грузовой таможенной декларации. При этом Инспекция исходит из п. 17 Соглашения от 20.03.1992 "Об общих условиях поставок товаров между организациями государств-участников Содружества Независимых Государств", согласно которому в договоре поставки цена товара определяется в обязательном порядке, в связи с отсутствием данного условия договор считается незаключенным.

Суды, исследовав представленные доказательства, применив положения ст. 88, 165 НК РФ, Соглашения от 20.03.1992 "Об общих условиях поставок товаров между организациями государств-участников СНГ", руководствуясь правовой позицией, закрепленной в Решении Экономического Суда СНГ от 10.11.2004 N 01-1/3-04 "О толковании Соглашения об общих условиях поставок товаров между организациями государств-участников Содружества Независимых Государств", обоснованно установили, что необходимость соблюдения сторонами существенных условий договора поставки, определенных п. 17 Соглашения, распространяется только на договоры поставки, заключаемые между самими государствами-участниками соглашения, и не распространяется на отдельные хозяйствующие субъекты. Кроме того, полномочием, предоставленным налоговым органом ст. 88 НК РФ, Инспекция не воспользовалась и не истребовала спорное дополнительное соглашение.

Судом кассационной инстанции не принимается ссылка Инспекции на то, что данное дополнительное соглашение должно быть представлено одновременно с комплектом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, поскольку в соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с соответствующей налоговой декларацией представляется контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В связи с тем, что судами первой и апелляционной инстанций установлен факт представления налоговой инспекции внешнеторгового контракта, у Инспекции отсутствовали основания для вывода о нарушении налогоплательщикам названного требования закона, в соответствии с которым не требуется представления дополнительных соглашений.

При этом требование о представлении дополнительного соглашения налоговым органом не направлено. Копия дополнительного соглашения представлена в материалы дела.

Нельзя согласиться и с доводом Инспекции о том, что в графе 44 представленных ГТД отсутствует ссылка на номера и даты дополнительных соглашений (приложений) к экспортным контрактам.

Подлежащей применению в спорном (налоговом) правоотношении нормой права (подп. 3 п. 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации) установлено, что в налоговый орган должна быть представлена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Иных требований к ГТД названными положениями Налогового кодекса не предусмотрено. В соответствии с нормами главы 21 Кодекса основанием для применения налоговой ставки 0 процентов является фактический экспорт продукции и получение за нее валютной выручки.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что указанные требования налогового законодательства Обществом выполнены. Предъявление требований, не установленных налоговым законодательством для применения налоговой ставки 0%, нельзя признать обоснованным.

В графе 44 ГТД имеются ссылки на номера контрактов, отсутствие ссылки на отдельные дополнительные соглашения и приложения не опровергает факт экспорта товара.

Заявления о фальсификации ГТД налоговыми органами не сделано.

Кассационная жалоба по доводам Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве о несоответствии счетов-фактур, представленных Обществом для подтверждения правомерности применения налогового вычета, п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган ссылаются на то, что платежные поручения, указанные в счетах-фактурах N 21758 от 30.06.06, N 24999 от 30.06.06, не соответствуют платежным поручениям, указанным в книге покупок и расчете Общества.

Между тем, судами установлено, что приведенные счета-фактуры выставлены на возмещение расходов ОАО "ЛУКОЙЛ" - агента Общества по договору N 0511434/2005-113 от 30.12.2005 - в адрес заявителя (принципала). При заполнении счетов-фактур ОАО "ЛУКОЙЛ" в строке "к платежно-расчетному документу" указывались данные из счета-фактуры первичного поставщика товаров (работ, услуг) - ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс", поскольку фактически услуги были оказаны ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс".

В связи с этим судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод, что счета-фактуры ОАО "ЛУКОЙЛ" (агента) оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, сведения в указанных счетах-фактурах соответствуют первичным документам поставщиков товара (работ, услуг) - ЗАО "ЛУКОЙЛ-Транс"; в книге покупок отражены реквизиты платежных поручений Общества, которыми данные услуги были оплачены непосредственно ОАО "ЛУКОЙЛ".

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

Кассационная жалоба по доводам налоговых органов в отношении применения налоговой ставки 18% контрагентами Общества при оказании услуг по доставке продукции до станции отправления, возмещения железнодорожного тарифа, стоимости перевозки и стоимости услуг по перевозке в третьи страны и страны СНГ по сделкам с ОАО "ЛУКОЙЛ".

Инспекция полагает, что сумма НДС, перечисленная заявителем ОАО НК "ЛУКОЙЛ" за услуги по транспортировке товара с территории соответствующего нефтеперерабатывающего завода до портового терминала в г. Калининграде (порт "Светлый"), неправомерно предъявлена к вычету, поскольку должна применяться налоговая ставка 0 процентов, а не 18%.

В обоснование данного довода налоговые органы ссылаются на то, что в данном случае Обществу, агенту, нефтеперерабатывающему заводу заранее известно, какой товар, в каком количестве и в адрес какого иностранного покупателя должен быть экспортирован в тот или иной период, следовательно, передача товара непосредственно с территории нефтеперерабатывающего завода транспортной организации должна расцениваться как вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 14227/07.

Судами исследованы акты об оказанных услугах по спорным счетам-фактурам, железнодорожные накладные по перевозке груза до Калининградской области, в которых отсутствуют штампы таможенных органов "Выпуск разрешен", и установлено, что перевозка груза осуществлялась с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов, расположенных на территории Российской Федерации, при этом оформление временных грузовых таможенных деклараций не происходило, в связи с чем сделан обоснованный вывод о правомерности применения по данным услугам налоговой ставки 18%, поскольку товар был помещен под таможенный режим экспорта после окончания железнодорожной перевозки в Калининградской области.

Налоговый орган полагает, что заявителем неправомерно применена ставка 18% вместо 0% на основании счетов-фактур, выставленных ОАО "ЛУКОЙЛ", в отношении НДС, приходящегося на возврат порожних цистерн, поскольку данные услуги, исходя из содержания актов к договору от 30.10.2004, входят в единый производственный цикл по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию отгружаемой на экспорт продукции, следовательно, непосредственно связаны с экспортом товаров.

Данный довод противоречит правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2008 N 7752/08.

На основании пункта 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей налогообложения признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) вагоны-цистерны являются транспортным средством, а не товаром (подпункт 1 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса).

Следовательно, перевезенные вагоны-цистерны, не являясь товаром, не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу статьи 165 Таможенного кодекса под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Согласно статье 270 Таможенного кодекса транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 названного Кодекса.

На основании Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении цистерны подлежат возвращению и на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает возможность подтверждения налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Кассационная жалоба Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве по доводам о необоснованности выводов судов о правомерности применения Обществом ставки 18 процентов при приобретении услуг таможенного брокера.

Инспекция указывает на то, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации применена ставка 18 процентов при приобретении услуг брокера по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенных органах РФ.

Суды, отклоняя данный довод, исходили из следующего.

Согласно материалам дела условиями договоров, заключенных Обществом с ООО "ЛУКОЙЛ-Калининградморнефть" и ЗАО "ЛУКОЙЛ-Черноморье" (исполнители), предусмотрено выполнение исполнителями услуг по декларированию товаров таможенным органам Российской Федерации и оказание услуг по подтверждению в таможенных органах Российской Федерации фактического вывоза товаров заказчика с таможенной территории Российской Федерации. В счетах-фактурах суммы НДС за услуги по таможенному оформлению товаров в таможенных органах Российской Федерации и услуги по подтверждению фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации указывались раздельно, при этом на каждый из видов услуг выставлялась отдельная счет-фактура. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта. Услуга по подтверждению фактического вывоза товаров оказывается для подтверждения обществом в налоговом органе правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, поскольку наличие отметок пограничного таможенного органа "товар вывезен полностью" подтверждает фактический вывоз товара и не связано непосредственно с реализацией товара на экспорт. Кроме того, услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта оказываются после реализации товара и направлены на сбор документов и проставление на них необходимых отметок таможенных органов. Поэтому с производством и с реализацией экспортируемых товаров непосредственно такие услуги не связаны.

Данный вывод судов противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, закрепленной в постановлении Президиума от 19.02.2008 N 12371/07.

В соответствии с указанной правовой позицией в силу пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Как видно из материалов дела, по условиям договоров, заключенных с таможенными брокерами, услуги оказываются в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.

При этом поскольку не имеет правового значения то обстоятельство, до фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации или после такового были оказаны соответствующие услуги таможенного брокера, так как основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, услуги по подтверждению фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта по спорным счетам -фактурам подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

При таких обстоятельствах судебные акты в данной части следует отменить, заявление Общества отклонить.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.12.2008 N КА-А40/11620-08-П-3, от 02.12.2008 N КА-А40/10671-08-П-2,3, от 30.03.2009 N КА-А40/2131-09).

Кассационные жалобы по доводам о том, что Обществом не подтверждено наличие прямой причинной связи между приобретением товаров, в связи с которым заявлены налоговые вычеты за декабрь 2006 г., и поставкой товаров на экспорт.

В соответствии с требованиями п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Судами установлено, что Общество определяло сумму "входного" НДС в соответствии с учетной политикой Общества на 2006 год.

Согласно п. 8.1 учетной политики сумма НДС по приобретенной товарной продукции определяется "прямым" методом, который заключается в том, что по каждой партии отгруженных в отчетном налоговом периоде на экспорт товаров определяется сумма "входного" НДС.

Инспекции ссылаются на то, что заявителем нарушен п. 8.1 учетной политики в связи с отсутствием подтверждения связи между товарами, приобретенными и реализованными на экспорт. Налоговый орган указывает, что право распоряжения товаром и право его декларирования принадлежит только собственнику товара. В обоснование данного довода Инспекции ссылаются на то, что отметка "Выпуск разрешен" на железнодорожных накладных является более ранней по отношению к дате счетов-фактур, на основании которых приобреталась товарная продукция, реализованная на экспорт.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу п. 1, 4, 7 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода времени, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории Российской Федерации, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами исследованы контракты, агентские договоры, согласно которым в обязанности завода-изготовителя входит доставка уже принадлежащих Обществу и отправляемых на экспорт товаров от складских помещений завода до соответствующих станций железнодорожного отправления, на которых осуществляется сдача товара перевозчику, грузовые таможенные декларации, счета-фактуры, применена ст. 138 ТК РФ и установлено, что материалами дела подтверждается, что Общество производило временное периодическое декларирование товаров до приобретения на них права собственности, после завершения таможенного оформления товары выпускались таможенными органами в режиме экспорта путем оформления временных грузовых таможенных деклараций, затем по истечении нескольких дней после выпуска товаров таможенными органами на наливных эстакадах нефтеперерабатывающих заводов производилась отгрузка товаров в железнодорожные цистерны, и право собственности на эти товары переходило к заявителю, в день отгрузки товары передавались перевозчику, затем через несколько дней оформленные в таможенном режиме экспорта товары вывозились с таможенной территории Российской Федерации, после чего оформлялись полные ГТД. В данной правовой ситуации судами сделан вывод о том, что используемая заявителем и его поставщиком процедура декларирования товара, его отгрузки, передачи перевозчику и вывоз из Российской Федерации не противоречит налоговому и таможенному законодательству.

В связи с изложенным у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2008 N КА-А40/7757-08, от 10.10.2008 N КА-А40/9577-08).

Согласно п. 8.2 учетной политики Общества на 2006 год распределение НДС связано с расчетом себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц.

Инспекции указывают на нарушение данного пункта учетной политики, исходя из того, что сырье, приобретенное по некоторым счетам-фактурам, было использовано заявителем для производства масел, которые были отгружены на экспорт ранее дат приобретения сырья.

Судами исследованы учетная политика Общества на 2006 год, ГТД, контракты, счета-фактуры, расчет Общества, применена Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденная Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, на предмет правомерности заявления налоговых вычетов и соотносимости операций по приобретению товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке к конкретным экспортным отгрузкам и установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1.5 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" расчет фактической себестоимости осуществляется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах.

Определение себестоимости продукции обусловлено тем обстоятельством, что в производстве одного вида масла может использоваться один вид сырья, поступивший по разным счетам-фактурам и имеющий различную стоимость.

При исчислении входного НДС продукции собственного производства учтено, что продукция, реализуемая на экспорт, производится ежедневно в едином технологическом цикле и невозможно отследить, на какую выработку какой-либо продукции приходится поступившее сырье, поскольку на нефтеперерабатывающий завод ежедневно поступает одно и то же сырье, так же как и ежедневно вырабатывается одна и та же продукция.

Непрерывность процесса производства обуславливает необходимость пропорционального распределения вовлеченных в процессе производства материалов.

Таким образом, в связи с тем, что расчет себестоимости производится в конце периода за месяц в целом, а распределение НДС связано с этим расчетом, то на выработанную в течение месяца продукцию приходится все сырье, вовлеченное в данном месяце в производство.

В этой связи, при распределении НДС таким способом возникает ситуация, когда часть стоимости приобретенного и вовлеченного в производство в конце месяца сырья распределится на ту продукцию, которая произведена в начале этого же месяца. При таких обстоятельствах имеет место ситуация, когда часть "входного" НДС по конкретному счету-фактуре, соответствующая этой стоимости использованного в конце месяца сырья, распределится на продукцию, изготовленную в начале месяца. Аналогичным образом часть "входного" НДС по сырью, приобретенному и использованному в начале месяца, распределяется на готовую продукцию, выпущенную в конце месяца.

Будучи распределенным указанным образом на выпущенную за месяц готовую продукцию, "входной" НДС заявляется к возмещению в соответствующей налоговой декларации по ставке 0 процентов по мере отгрузки готовой продукции на экспорт и документального подтверждения факта экспорта.

Суды в данной правовой ситуации со ссылкой на ст. 165, 163, 54 НК РФ, п. 8.2 учетной политики Общества, Инструкцию от 17.11.1998 N 371 обоснованно сделали вывод, что приведенный порядок распределения "входного" НДС на выпущенную продукцию и соответствующая такому распределению привязка "входящих" счетов-фактур к ГТД в пределах одного календарного месяца не противоречит положениям главы 21 НК РФ с учетом того обстоятельства, что налоговым периодом по НДС также признается календарный месяц.

Суд кассационной инстанции учитывает судебно-арбитражную практику (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.12.2008 N КА-А40/11620-08-П-3, от 02.12.2008 N КА-А40/10671-08-П-2,3, от 30.03.2009 N КА-А40/2131-09) по аналогичному спору между теми же сторонами.

Инспекция полагает, что Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденная Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371 по состоянию на 2006 год утратила силу, поэтому не могла подлежать применению, а также, что Общество не может применять данную Инструкцию, поскольку не занимается производством нефтепродуктов.

Утверждение Инспекции о том, что действие данной Инструкции не распространяется на Общество, противоречит ст. 3.2 Устава ООО ЛЛК-Интернешнл", устанавливающей основные виды деятельности Общества, в том числе производство нефтепродуктов.

Довод Инспекции о том, что Инструкция утратила силу, противоречит письму Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03.

То обстоятельство, что ряд счетов-фактур на приобретение материалов, указанных в расчете Общества в привязке к ГТД, датированы позже отгрузки, не опровергает права налогоплательщика на применение учетной политики в случае ее соответствия нормативным правовым актам, устанавливающим особенности формирования финансовых результатов организаций, действующих в конкретной отрасли хозяйства.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.02.2008 N 6845/07.

Инспекция указывает на нарушение Обществом положений п. 8.3 учетной политики организации на 2006 год, поскольку предъявленные суммы НДС к возмещению в спорном налоговом периоде на основании счетов-фактур ОАО "ЛУКОЙЛ" должны были определяться прямым способом в разрезе конкретных экспортных контрактов, перечисленных в соответствующих актах. Между тем, в отчетных документах ОАО "ЛУКОЙЛ" по транспортировке товара имеется только ссылка на номер экспортного контракта, однако, в рамках одного конкретного контракта по одной позиции товарной номенклатуры может быть произведена отгрузка в адрес нескольких грузополучателей с соответствующим оформлением нескольких ГТД. Каждая из этих ГТД, номера которых не указаны в первичных документах по затратам, может быть подтверждена в налоговом органе в разные налоговые периоды, но входить в состав затрат по одному счету-фактуре. Отсутствие номера ГТД в первичных документах не позволяет отнести указанные расходы к прямым расходам.

Пункт 8.3 учетной политики Общества на 2006 год предусматривает возможность применения "расчетного" метода определения сумм входного НДС по услугам, связанным с реализацией на экспорт, при невозможности применения "прямого" метода.

Судами, с учетом данного пункта учетной политики организации, исследованы счета-фактуры, ГТД, книга покупок, корректирующий расчет Общества и установлено, что сумма НДС по услугам, связанным с отгрузкой на экспорт (НДС, относящийся к объему, который подтвердился), рассчитывается исходя из данных отгруженного и подтверждаемого объема отгруженной продукции за определенный месяц, а также суммы НДС по услугам по определенному счету-фактуре; корректирующий расчет сумм входного НДС, определенных косвенным методом, соответствует приведенным положениям учетной политики Общества на 2006 год.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.08.2008 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. по делу N А40-33408/07-151-222 в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 20.04.2007 г. N 19-13/2006э и обязания Межрегиональной инспекции ФНС России по КН N 1 возместить ООО "ЛЛК Интернешнл" НДС в отношении приобретения услуг таможенного брокера отменить. В удовлетворении заявления в этой части ООО "ЛЛК Интернешнл" отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.