Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 апреля 2009 г. N КА-А40/1625-09 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо проверить представленные налогоплательщиком в целях подтверждения применения налоговой ставки ноль процентов счета-фактуры и грузовые таможенные декларации на предмет их соответствия нормам действующего законодательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 10 апреля 2009 г. N КА-А40/1625-09
(извлечение)

ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений Инспекции от 14.12.2007 N 52/3059 об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности и от 14.12.2007 N 52/3058 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 41 078 092 руб.

Определением суда от 30.06.2008 к участию в деле в качестве лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ОАО "Лукойл" и ЗАО "Лукойл-Транс".

Решением суда от 30.05.2008 заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативные акты Инспекции в оспариваемой части являются незаконными, нарушают права и законные интересы налогоплательщика.

Постановлением от 03.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.05.2008 изменено. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 14.12.2007 N 52/3058 относительно отказа в возмещении НДС в сумме 35 145 207 руб. 60 коп., отказав в удовлетворении требований ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" в указанной части, а также в части взыскания с Инспекции государственной пошлины в размере 4 000 руб. по заявлению. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить постановление суда от 03.12.2008, оставив в силе решение суда от 30.05.2008. Общество указывает на неправильное применение норм материального права, регулирующих правоотношения, связанные с организацией перевозки товаров железнодорожным транспортом до морского порта с последующим экспортом товаров, при которых спорные услуги подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты по настоящему делу в части удовлетворенных требований (по возврату порожних вагонов) со ссылкой на неправильное применение положений ст.ст. 171, 172, 169 НК РФ.

В судебном заседании представителями ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Лукойл" представлены отзывы на кассационные жалобы, заявителем также - письменные дополнения к кассационной жалобе, в которых Инспекция просит оставить постановление суда без изменения, ссылаясь на соответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и требованиям п.п. 2 п. 1 ст. 164, ст.ст. 171, 169 НК РФ, п. 2 ст. 360, ст. 60, ст. 156, п. 3 ст. 157 ТК РФ, Общество - оставить без удовлетворения кассационную жалобу Инспекции, ОАО "Лукойл" - поддержал позицию заявителя. Названными лицами заявлены ходатайства о приобщении отзывов на кассационные жалобы к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить письменные отзывы на кассационные жалобы сторон и третьего лица, а также письменные пояснения заявителя к материалам дела, с учетом мнения представителей сторон, не возражавших против заявленных ходатайств.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали требования и доводы кассационных жалоб по соответствующим позициям и возражали против доводов кассационной жалобы противной стороны по мотивам, изложенным в соответствующей части судебных актов. Представитель ОАО " НК Лукойл" поддержал позицию заявителя.

ЗАО "Лукойл-Транс" извещено в установленном законом порядке о месте и времени разбирательства по кассационной жалобе, что подтверждается почтовым уведомлением N 127994 11 22204 4. Однако в суд своего представителя не направило, ходатайства об отложении дела по причине невозможности участия его представителя в судебном заседании, назначенном на 06.04.2009 на 11-40, не заявляло.

Суд, с учетом мнения представителей заявителя, налогового органа и ОАО "НК Лукойл", не возражавших против рассмотрения дела в отсутствие неявившегося представителя ЗАО "Лукойл-Транс", руководствуясь ст. 123, ч. 3 ст. 284, ст.ст. 184, 185 АПК РФ, совещаясь на месте, определил: рассмотреть дело при данной явке.

Обсудив доводы кассационных жалоб и возражения относительно их, выслушав объяснения явившихся представителей, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами норм материального права, суд кассационной инстанции находит подлежащим отмене обжалованное постановление суда апелляционной инстанции в части требований о признании недействительными решений Инспекции от 14.12.2007 N 52/3059 и N 52/3058 относительно отказа в возмещении НДС в сумме 35 145 207 руб. 60 коп., а также взыскания с Инспекции государственной пошлины в размере 4 000 руб. по заявлению в связи с неполным исследованием всех имеющих существенное значение обстоятельств дела, связанных с применением налоговой ставки по НДС по спорным услугам.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года на предмет обоснованности применения Обществом налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, Инспекцией приняты решения от 14.12.2007 N 52/3059 и N 52/3058 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности и отказа в возмещении НДС в сумме 41 078 092 руб. В обоснование принятых решений в части отказа Обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов Инспекция указала на нарушение заявителем положений ст.ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с необоснованным заявлением к вычету сумм налога, предъявленных ЗАО "Лукойл-Транс", ОАО "Лукойл" по услугам, связанным с транспортировкой по железной дороге экспортируемых товаров до портов по территории Российской Федерации, в которых производилось таможенное оформление товаров, поскольку выставленные указанными организациями счета-фактуры не соответствовали требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса по причине указания в них не соответствующей законодательству ставки налога -18 процентов вместо 0 процентов. В решении содержится ссылка на пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и вывод налогового органа о том, что операции по реализации оказанных заявителю названными организациями услуг, связанных с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, поскольку спорные услуги отказывались в отношении товара, заявленного в ВГТД и вывезенного впоследствии морским транспортом на экспорт.

Принимая решение по спору, суд апелляционной инстанции исходил из правовой позиции, согласно которой применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров закон связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта со ссылкой на ч. 3 ст. 157 Таможенного Кодекса Российской Федерации, где днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом, и необходимостью определения момента помещения товара под таможенный режим экспорта по временной грузовой таможенной декларации. При этом, соглашаясь с выводами налогового органа в соответствующей части, суд апелляционной инстанции указал на то, что спорные услуги по транспортировке производились названными организациями в отношении товаров, помещенных по таможенный режим экспорта. В связи с чем поставщики спорных услуг неправомерно предъявили заявителю НДС по налоговой ставке 18 процентов. При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, Общество использовало порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования. Формирование судовых партий товаров происходило на припортовых терминалах, на которые товары поставлялись железнодорожным транспортом с различных нефтеперерабатывающих заводов с непрерывным производственным циклом.

Суд кассационной инстанции находит правовую позицию суда апелляционной инстанции правильной, соответствующей правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в ряде постановлений Президиума суда, в том числе постановлениях N 1375/07 от 06.11.2007, N 7205/07 от 20.11.2007 и N 16581/07 от 04.03.2008, и складывающейся судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/2410-08 от 23.05.2008 г., N КА-А40/5132-08 от 23.06.2008 г. и N КА-А40/10432-08 от 13.11.2008 г.).

Согласно нормам ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура.

В силу пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в ст. 164 Кодекса.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение налогом на добавленную стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Как следует из материалов дела, оказываемые Обществу услуги, связанные с транспортировкой экспортируемого товара соответствуют услугам, перечень которых определен пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса и, следовательно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, в случае помещения товара под таможенный режим экспорта до их оказания.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации подразумевается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

В соответствии с п. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В соответствии со ст. 60 ТК РФ таможенное оформление при вывозе товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления, либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществлять таможенное оформление.

Принимая во внимание вышеназванные нормы права, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требования пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Кодекса, и не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения п. 2 ст. 172 Кодекса исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Между тем, делая вывод об отсутствии у Общества права на возмещение НДС в сумме 35 145 207 руб. 60 коп., суд апелляционной инстанции не проверил довод Общества о том, что некоторые спорные счета-фактуры выставлялись до помещения товара под таможенный режим экспорта, а перечисленные в приложении к оспариваемым решениям Инспекции ВГТД относятся к иному налоговому периоду, по которому вычет не заявлялся налогоплательщиком (апрель., июнь 2007 года).

Частью 1 ст. 168 АПК РФ установлено, что при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены.

В силу ч. 1, 2, 4, 5 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Расчет соотношения счетов-фактур и временных ГТД представлялся заявителем суду и имеется в материалах дела (т. 22 л.д. 50-67).

Однако выводы суда апелляционной инстанции о применении налоговой ставки 0 процентов по спорным услугам в нарушение требований ч. 2 ст. 271 АПК РФ не основаны на анализе счетов-фактур и ВГТД в их взаимосвязи, в постановлении суда отсутствуют ссылки на конкретные счета-фактуры и ВГТД, а признанные судом доказательства, имеющие отношение к рассматриваемому делу, в нарушение требований ст. 71 АПК РФ оставлены судом апелляционной инстанции без проверки и исследования.

Невыполнение судом апелляционной инстанции требований процессуального законодательства привело к нарушению прав и гарантий сторон, несоблюдению правил о доказательствах и доказыванию в арбитражном процессе, а также неустановлению объема подлежащих исследованию юридически значимых по делу обстоятельств и их неисследованности, что могло привести к принятию неправильного решения.

В связи с чем проверка указанных обстоятельств имеет существенное значение для определения правильности применения налоговой ставки по спорным правоотношениям.

Суд апелляционной инстанции, ссылаясь в мотивировочной части постановления на решение Инспекции от 14.12.2007 N 52/3059, обосновывая правовую позицию, связанную с применением налоговой ставки 0 процентов, оставил в указанной части без изменения решение суда первой инстанции, которым подтверждена правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 18 процентов.

Таким образом, мотивировочная часть постановления суда от 03.12.2008 противоречит резолютивной части судебного акта.

По вышеназванным основаниям и с учетом требований ст. 110 АПК РФ, правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума суда от 13.11.2008 N 7959/08 относительно взыскания государственной пошлины при частичном удовлетворении заявления об оспаривании ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) государственного органа, постановление суда апелляционной инстанции от 03.12.2008 не отвечает требования законности и обоснованности и подлежит отмене инстанции с направлением дела на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд в части требований о признании недействительными решений Инспекции от 14.12.2007 N 52/3059 и N 52/3058 относительно отказа в возмещении НДС в сумме 35 145 207 руб. 60 коп., а также относительно взыскания с Инспекции государственной пошлины в размере 4 000 руб. по заявлению.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку в соответствии со ст. 71 АПК РФ относимым к спорному периоду счетам-фактурам и ВГТД, на основании которых заявлена налоговая ставка 0 процентов и применены налоговые вычеты, с учетом установленного рассмотреть спор, правильно применив к спорным правоотношениям нормы материального права.

Что касается выводов судов в отношении применения налоговой ставки 18 процентов по услугам, связанным с возвратом порожних вагонов-цистерн, суд кассационной инстанции находит правильными выводы судебных инстанций, поскольку после разгрузки в вагоно-цистернах отсутствуют экспортные товары, поэтому услуги по возврату порожних вагоно-цистерн нельзя считать оказываемыми в отношении соответствующих товаров. При этом суд кассационной инстанции учитывает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей налогообложения признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) вагоны-цистерны являются транспортным средством, а не товаром (подпункт 1 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса).

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Согласно статье 270 Таможенного кодекса транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном Главой 22 названного Кодекса.

С учетом вышеизложенных норм услуги по возврату порожних вагонов не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Суды установили обстоятельства, связанные с возвратом порожних вагоно-цистерн, который осуществлялся по маршрутам на территории Российской Федерации. Соответственно, услуги по их перегону не являются оказываемыми в отношении вывозимых за пределы Российской Федерации товаров. Поэтому данные услуги не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, связанные с перевозкой экспортируемого товара, а их реализация не подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Следовательно, Общество обоснованно применило налоговую ставку 18 процентов по НДС и правомерно применило налоговые вычеты по указанному налогу.

Данная правовая позиция соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике и не противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума суда от 28.10.2008 N 7752/08.

В указанной части судами правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, требования процессуального законодательства соблюдены. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части не имеется.

Довод кассационной жалобы о несоответствии спорных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ по причине неправильно указанной налоговой ставки и в связи с этим требование Инспекции об отмене судебных актов в части удовлетворенных требований Общества не принимается судом кассационной инстанции, как не опровергающие правильность вывода судов о правомерном применении налоговых вычетов по услугам, связанным с возвратом порожних вагонов.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 3 декабря 2008 года N 09АП-9107/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-13511/08-76-58 отменить в части требований ООО "Лукойл-Волгограднефтепереработка" о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 14.12.2007 N 52/3058 и N 52/3059 относительно отказа в возмещении НДС в сумме 35145207 руб. 60 коп. и взыскания с Инспекции государственной пошлины в размере 4000 рублей, уплаченной по платежному поручению от 11.12.2007 N 58.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление суда от 3 декабря 2008 года оставить без изменения.