Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 апреля 2009 г. N КА-А40/1511-09-П Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что истец правомерно применил налоговый вычет на суммы налога, уплаченные арендодателям земельных участков в связи с компенсацией убытков арендодателей от использования земель сельскохозяйственного назначения в производственных целях, поскольку эти затраты связаны с осуществлением производственной деятельности и направлены на осуществление хозяйственных операций, связанных с производством и реализацией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 апреля 2009 г. N КА-А40/1511-09-П
(извлечение)

ОАО "Оренбургнефть" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.10.2006 N 52/1610 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 163 342 руб. и соответствующих пени, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 232 668 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2007 в удовлетворении требования отказано. При этом суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует налоговому законодательству, а доводы заявителя являются необоснованными. Суд пришел к выводу об отсутствии у Общества права на налоговые вычеты.

Постановлением от 23.07.2007 Девятого арбитражного апелляционного решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.12.2007 N КА-А40/11626-07 решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2007 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2007 по делу N А40-5474/07-107-43 отменены и дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы для проверки доводив заявителя относительно квалификации операций, отраженных в выставленных Обществу сельскохозяйственными предприятиями Оренбургской области счетах-фактурах (компенсация убытков на восстановление земель или проведение работ по биологической рекультивации почты), а также оснований для их совершения и отношения этих операций к операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС.

В порядке ст. 49 АПК РФ Общество уточнило заявленные требования, просило признать недействительным решение Инспекции от 13.10.2006 N 52/1610 в части доначисления НДС за июнь 2006 года в размере 1 027 798,2 руб., пени в размере 1 027 798,2 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 205 559,64 руб.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2008 уточненные заявленные требования удовлетворены. Суд исходил из того, что упомянутое решение Инспекции в оспариваемой его части является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах Российской Федерации и нарушает права налогоплательщика.

Постановлением от 03.12.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об отмене судебных актов, поскольку судами неправильно применены нормы материального права. Инспекция приводит доводы о том, что убытки не являются товаром, работой, услугой или имущественным правом и не могут быть реализованы как товар, работа или услуга, в связи с чем возмещение убытков (затрат) для восстановления ухудшенного качества земель (биологическая рекультивация) не может быть признано приобретением товаров (работ, услуги) или имущественных прав, следовательно, основания для применения Обществом налогового вычета в порядке ст.ст. 171 и 172 НК РФ отсутствуют; в связи с отсутствием договорных отношений между Обществом и сельскохозяйственными предприятиями работы по биологической рекультивации земель не могут быть признаны выполненными; в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ заявителем не представлены документы, подтверждающие принятие Обществом на учет работ по биологической рекультивации земель.

В представленных письменных пояснениях по делу Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

В заседании суда кассационной инстанции представителем Общества заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела письменных пояснений. Представитель Инспекции не возражал.

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение представителя налогового органа, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил: приобщить к материалам дела письменные пояснения Общества по доводам кассационной жалобы.

Привлеченные к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО "Корус-Арго" и ООО "Совхоз Никольский" отзывы на кассационную жалобу не представили, извещены в установленном законом порядке о месте и времени разбирательства по кассационной жалобе, что подтверждается почтовым уведомлением N 12199А 12 20466 7 и 127994 12 20465 0 о получении копии определения суда от 17.03.2009 о принятии кассационной жалобы Инспекции и назначении судебного разбирательства по ней. Однако в суд своих представителей не направили, ходатайств об отложении дела по причине невозможности участия их представителей в судебном заседании, назначенном на 14.04.2009 на 10-00, не заявляли.

Суд, с учетом мнения представителей заявителя и налогового органа, не возражавших против рассмотрения дела в отсутствие неявившихся представителя третьих лиц, руководствуясь ст. 123, ч. 3 ст. 284, ст. ст. 184, 185 АПК РФ, совещаясь на месте, определил: рассмотреть дело при данной явке.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Общества возражал против этих доводов по мотивам, изложенным в судебных актах и представленных письменных пояснениях относительно возражений на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованных судебных актов.

Суд кассационной инстанции полагает, что суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора правильно установили обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовали представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделали правильный вывод, соответствующий фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанный на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе налоговым органом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства выводы судов, как и не приведено мотивов, которые в соответствии с ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены обжаловании судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество заключило в 2005-2006 годах с сельскохозяйственным предприятием Оренбургской области (колхозы, совхозы, муниципальные образования) договоры аренды земельного участка, в соответствии с которыми ему передавались земли сельскохозяйственного назначения для проведения мероприятий, связанных с разработкой и добычей нефти, за пользование которыми налогоплательщик ежемесячно уплачивал сельскохозяйственным предприятиям арендные платежи. Сельскохозяйственные предприятия в связи с получением от арендатора земельных участков, не пригодных для осуществления сельскохозяйственного производства, нарушением требований пункта 4 договоров аренды земельных участков и необходимостью проводить работы по биологической рекультивации земель (восстановление плодородного слоя почвы и доведение качества земель сельскохозяйственного назначения), поскольку категория переданных земель ни до аренды, ни после аренды не менялась и земли оставались землями сельскохозяйственного назначения, налогоплательщику выставили счета-фактуры, которые оплачены последним, в том числе НДС в сумме 1 027 798,2 руб. по возмещению затрат на биологическую рекультивацию земельных участков.

Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года, в которой сумма налога, исчисленная с реализации товаров (работ, услуг) составила 922 525 582 руб. (строка 180); налоговые вычеты - 369 364 047 руб. (строка 280), в том числе сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товара (работ, услуг) или имущественных прав - 170 164 813 руб., сумма налога, предъявленная подрядными организациями - 196 471 983 руб. (строка 200), сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - 1 126 904 руб. (строка 210), сумма налога исчисленная с сумм оплаты (частичной оплаты) - 473 443 руб. (строка 250); общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по декларации, составила 553 161 535 руб. (строка 290).

По результатам камеральной проверки представленной Обществом налоговой декларации Инспекцией составлен акт от 11.09.2006 N 52/1610 и вынесено решение от 13.10.2006 N 52/160, которым налогоплательщику доначислен НДС за июнь 2006 года в сумме 1 178 737 руб. и пени в размере 31 629,43 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 235 747,4 руб. В обоснование принятого решения Инспекция указала на неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в размере 1 163 342 руб. по счетам-фактурам, выставленным сельскохозяйственными предприятиями Оренбургской области по "возмещению убытков (затрат) для восстановления ухудшенного качества земель (биологическая рекультивация)" (пункт 1.1), и в размере 15 395 руб. по счетам-фактурам, выставленным поставщиками по ставке 18 % на товары, которые подлежат налогообложению по ставке 10 % (пункт 1.2).

С учетом уточненных требований заявитель не оспаривает отказ налогового органа в применении им налогового вычета в размере 15 395 руб. по пункту 1.2 решения, а также применение вычета в размере 135 543,74 руб. по счетам-фактурам, выставленным сельскохозяйственными предприятиями на размер упущенной выгоды, соответствующее доначисление налога, пеней и штрафа (пункт 1.1, за исключением счетов-фактур на упущенную выгоду). На основе оценки представленных в материалы дела документов суды пришли к правильному выводу о соблюдении Обществом условий применения налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам с учетом принятого судом уточнения, и допустимости подтверждения права на заявленные в налоговой декларации по НДС за июнь 2006 года налоговые вычеты.

При этом суды обоснованно руководствовались статьями 606, 607, 622 ГК РФ, ст.ст. 13, 22, 57 Земельного кодекса Российской Федерации, Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262 "Об утверждении Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц", статьями 39, 146, 171, 172, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и исходили из того, что Общество правомерно применило налоговый вычет на суммы налога, уплаченные арендодателям земельных участков в связи с компенсацией убытков арендодателей от использования земель сельскохозяйственного назначения в производственных целях, поскольку эти затраты связаны с осуществлением производственной деятельности и направлены на осуществление хозяйственных операций, связанных с производством и реализацией.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 13 Земельного кодекса Российской Федерации в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Судами исследованы представленные в материалы дела договоры, счета-фактуры, акты определения убытков, расчеты, платежные документы, письма сельскохозяйственных предприятий и обоснованно сделаны выводы, что понесенные расходы связаны с результатом производственной деятельности Общества и его обязанностью нести эти расходы, предусмотренной статьями 13, 22 Земельного кодекса Российской Федерации, Общество подтвердило право на вычет НДС по указанным работам необходимым пакетом документов.

Суды правильно исходили из того, что действующим законодательством обязанность восстановления земель возложена на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли, однако, не установлена обязанность этого лица лично выполнить такие работы.

Таким образом, допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Запрета на выполнение соответствующих работ самим землевладельцем законодательство не содержит.

Работы (услуги), выполненные с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения НДС применительно к положениям статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 1 которой объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Следовательно, при несении названных расходов землевладельцев у землепользователя (арендатора) возникает обязательство по оплате указанных работ с учетом НДС в том случае, если землевладелец является плательщиком этого налога.

В то же время, если землевладелец плательщиком НДС не является, в том числе в связи с тем, что уплачивает сельскохозяйственный налог, это обстоятельство не исключает право общества на налоговый вычет.

Учитывая, что сельскохозяйственные предприятия выставляли Обществу счета-фактуры (в связи с рекультивацией земель), в которых выделены суммы налога на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации они должны уплатить полученные суммы налога в бюджет.

Оплатив счета-фактуры и руководствуясь статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель правомерно отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Доводы Инспекции о том, что спорные суммы НДС не могут быть предъявлены к вычету, поскольку уплачены по операциям, не являющимся объектом налогообложения НДС, правомерно отклонены судами, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела, работы, выполненные с целью восстановления качества земель, признаются объектом налогообложения НДС применительно к положениям статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы налогового органа о том, что Общество возмещало сельскохозяйственным предприятиям - арендодателям убытки, связанные с ухудшением качества переданных в аренду земель, обоснованно отклонен судом.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило был при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Поскольку налогоплательщик, несмотря на передачу земельных участков обратно арендодателям в связи с окончанием сроков аренды, не утратил свою обязанность предусмотренную договором аренды и законом произвести биологическую рекультивацию земель И| восстановить плодородный слой почвы, проведение работ по биологической рекультивацию земель и восстановить плодородный слой почвы, проведение работ по биологической рекультивации земель он передал сельскохозяйственным предприятиям - арендодателям в связи с отсутствием возможности производить эти работы самостоятельно, оплачивая все расходы по проведению таких работ, то есть фактически между Обществом и названными предприятиями заключены сделки по выполнению работ по биологической рекультивации земель. В связи с чем оплата сельскохозяйственным предприятиям за выполненные для Общества работы по биологической рекультивации земель не является возмещением убытков, в данном случае Общество фактически не возмещает затраты (понесенные предприятиями расходы), а оплачивает выполнение работ, осуществленных для надлежащей передаче земельных участков их собственникам. Поэтому, как правильно указал суд, отражение в некоторых счетах-фактурах наименования операции "возмещение убытков для восстановления ухудшенного качества земель (биологическая рекультивация)" не может являться основанием для переквалификации совершенных хозяйственных операций, которые должны оцениваться не по формальным признакам (по наименованию в первичных документах), а по фактическим (осуществленные действия сторон исходя из условий договора или предусмотренные законом). Таким образом, заявитель в установленном ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ порядке правомерно включил в состав налоговых вычетов за июнь 2006 года НДС в размере 1 027 798,2 руб., предъявленный ему сельскохозяйственными предприятиями Оренбургской области за выполнение работ по биологической рекультивации земли на участках, которые ранее были переданы этими предприятиями в аренду Обществу, учитывая, что обязанность по осуществлению биологической рекультивации в силу ст.ст. 13, 22 ЗК РФ и пункта 4.2 договоров аренды земельного участка лежит именно на налогоплательщике; выполнение работ по биологической рекультивации направлено на осуществление операций признаваемых объектами налогообложения (возврата арендодателям используемых в производственных целях земельных участков).

Выводы судов по настоящему спору не противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике (дела Арбитражного суда г. Москвы N А40-6704/08-4-28, А40-94/07-90-1, N А40-30086/07-76-117) и не противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Определении от 07.03.2008 N 2609/08).

В соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт лишь в случае, когда он содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением или неправильным применением норм материального и процессуального права.

Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судами не допущено.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 1 сентября 2008 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 3 декабря 2008 года Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-5474/07-107-43 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.