Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2013 г. N 04АП-1615/13 (ключевые темы: добыча полезных ископаемых - недра - нулевая ставка - лицензия - налоговые льготы)

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2013 г. N 04АП-1615/13

г. Чита

3 июня 2013 г.

Дело N А78-7661/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 3 июня 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Ячменёва Г.Г., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2013 года по делу N А78-7661/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газимур" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 3351 от 20.06.2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

(суд первой инстанции - Куликова Н.Н.)

при участии:

от заявителя - Филипповой Э.А. (доверенность от 10.09.2012),

от инспекции - Савватеевой Н.С. (доверенность от 09.01.2013),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Газимур" (ИНН 7503001170, ОГРН 1027500987909, далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Газимур") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ИНН 7527006924, ОГРН 1047533001471, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 20.06.2012 года N 3351 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 25 февраля 2013 года по делу N А78-7661/2012 заявленные требования удовлетворены. Решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю N 3351 от 20.06.2012 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, МИФНС N 7 по Забайкальскому краю обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2013 года по делу N А78-7661/2012 отменить и принять по делу новый судебный акт. Налоговый орган считает, что выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, не соответствуют обстоятельствам дела, а также судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела и нарушены нормы материального права.

По мнению налогового органа, до вступления в силу гл. 26 НК РФ пользователями недр налог на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком не уплачивался. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы рассчитывались исходя из стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытого из балансовых запасов полезного ископаемого.

Таким образом, количество золота, находящееся в отвалах, сформированных до 2002 г, не подлежало налогообложению в общеустановленном порядке и расчеты платежей за право пользования недрами не могут служить таким доказательством.

Кроме того, Инспекция полагает, что применение налоговой ставки 0 % следует рассматривать как освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Следовательно, поскольку налогоплательщиком ранее данное количество полезного ископаемого не было обложено по общеустановленной ставке налога (то есть в общеустановленном порядке), соответственно, исключение его из количества добытого полезного ископаемого неправомерно. Иное толкование вышеуказанных норм может привести к тому, что налогоплательщиком полезное ископаемое, не извлеченное из отходов, будет облагается по ставке 0 % (то есть фактически не уплачивается НДПИ с полезного ископаемого не извлеченного из породы, путем применения налоговой льготы) и в последствии исключать его из налогооблагаемой базы как не подлежащие налогообложению при его фактическом извлечении из породы и получении от его использования экономического эффекта.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что представленные налоговые декларации по НДПИ за периоды с 2002 по 2004 годы подтверждают уплату НДПИ в общеустановленном порядке, поскольку обществом сведения о применении ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в установленном порядке не утверждены. Опровергающих доводов и документов налогоплательщиком не представлено, в налоговых декларациях по НДПИ за период с 2002 по 2004 год количество добытого полезного ископаемого по строке 1050 отсутствует.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, считает ее не подлежащей удовлетворению.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" при наличии в материалах дела уведомления о вручении лицу, участвующему в деле, либо иному участнику арбитражного процесса копии первого судебного акта по рассматриваемому делу либо сведений, указанных в части 4 статьи 123 АПК РФ, такое лицо считается надлежаще извещенным при рассмотрении дела судом апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, при рассмотрении судом первой инстанции заявления по вопросу о судебных расходах, если судом, рассматривающим дело, выполняются обязанности по размещению информации о времени и месте судебных заседаний, совершении отдельных процессуальных действий на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет в соответствии с требованиями абзаца второго части 1 статьи 121 АПК РФ.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 16.04.2013. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Обществом представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по НДПИ за май 2011 года, в которой указано, что Обществом добыто золота по общеустановленной ставке 16 604 гр, по ставке 0 % - 4 452 гр. Стоимость единицы добытого золота 1 080 руб., доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемым составляет 0,78843, количество реализованного добытого полезного ископаемого - 15 000 гр.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой декларации за май 2011 года, по результатам которой составлен акт от 12.04.2012 года N 9289. ( т.1 л.д. 73-76).

Решением N 601 от 21.05.2012 г. инспекций продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 1 л.д. 64).

Решением N 614 от 21.05.2012 г. инспекция отложила рассмотрение материалов налоговой проверки в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, которые необходимы для их рассмотрения (т. 1 л.д. 65).

Решением N 72 от 21.05.2012 г. инспекция провела дополнительные мероприятия налогового контроля (т.1 л.д. 66).

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 20.06.2012 N 3351 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1 л.д. 73-76, л.д. 53-59).

Обжалуемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в виде штрафа в сумме 34 022,4 руб. Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку по НДПИ в сумме 170 112 руб. и пени за неуплату НДПИ в сумме 608,15 руб.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 23.08.2012 года N 2.14-20/313-ЮЛ/08996 жалоба общества оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение налогового органа - без изменения (т. 1 л.д. 32-35).

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По существу рассматриваемого дела апелляционный суд приходит к выводу об обоснованности обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, 20.12.1993 года старательской артели "Газимур" выдана лицензия на право пользования недрами ЧИТ 00368 БЭ на добычу золота открыто-раздельным способом на россыпи Алия (верхняя часть (между буровыми линиями N N 56-111). С 1998 года данный участок (в границах линий 56-111) разрабатывался ООО "Газимур" по лицензии ЧИТ 00840 БЭ.

20.10.1997 года ООО "Газимур" выдана лицензия на право пользования недрами ЧИТ 00810 БЭ на добычу россыпного золота в нижней части месторождения р.Алия (на участке между разведочными линиями 5-36).

Судом установлено, что участок между буровыми линиями 36-56 Алиинского месторождения, в период с 16.05.97 года (56-47 линии), с 29.10.97 года (36-47 линии) по 01.01.1999 года, был предоставлен по лицензиям ЧИТ 00764БЭ, ЧИТ 00813БЭ ЗАО "Алиинский карьер".

Решением администрации Читинской области и Читагеолкома от 19.01.1999 года N 91 действие названных лицензий ЗАО "Алиинский карьер" было прекращено и решением КПР по Читинской области и АБАО размеры участка недр по лицензии ЧИТ810БЭ, принадлежащей ООО "Газимур" были увеличены за счет предоставления участка месторождения между разведочными линиями 36-56 (за счет участка ранее предоставленного ЗАО "Алиинский карьер).

Таким образом, с 01.01.1999 года ООО "Газимур" обладает правами на добычу золота на россыпи Алия в пределах всего месторождения - по лицензии ЧИТ00810БЭ в границах линий 5-56, по лицензии ЧИТ00840БЭ в границах линий 56-111.

Как установлено судом первой инстанции, добыча золота из собственных отходов горнодобывающего производства, являющаяся предметом настоящего спора, осуществлялась Обществом на основании проекта "переработка лежалых хвостов промприбора "дражная бочка" в пределах прав пользования недрами, охваченных лицензией ЧИТ00840БЭ, то есть в пределах границ 56-111. Участок в пределах границ не являлся предметом прав, принадлежащих ЗАО "Алиинский карьер", которое полтора года (1997-1998) обладало правами по лицензии в границах 36-56.

Таким образом, доказательств, опровергающих принадлежность отходов горнодобывающего производства ООО "Газимур" в материалах дела не имеется. При этом каких-либо доказательств того, что ЗАО "Алиинский карьер" осуществляло добычу и, соответственно, могло сформировать отходы, налоговым органом не представлено.

Более того, как отметил суд первой инстанции и подтверждается материалами дела, с указанным выводом налоговый орган в судебном заседании согласился, поскольку при проведении камеральной проверки документы, подтверждающие доводы заявителя в этой части, представлены не были.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением ВС РФ от 15 июля 1992 года N 3314-1 в соответствии с видами пользования недрами лицензии установленного образца выдаются для геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов.

В силу пункта 6.7 указанного Положения переработка отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств может осуществляться по самостоятельной лицензии, предоставляемой владельцу лицензии на право добычи полезных ископаемых либо иному юридическому или физическому лицу.

Таким образом, в отношении полезных ископаемых, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства налоговым законодательством установлены различные режимы налогообложения в зависимости от вида деятельности владельца лицензии на добычу полезных ископаемых.

При наличии лицензии на разработку месторождений полезных ископаемых ее владелец имеет право на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, что вытекает из положений пункта 4 статьи 22 Закона РФ от 21.02.1992 года N 2395-1 "О недрах". При этом объектом налогообложения будут являться полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации с изъятием из него полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

При наличии лицензии на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств либо наличии совмещенной лицензии объектом налогообложения будут являться полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. При этом должен применяться льготный режим налогообложения, предусмотренный пп. 5 п. 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, по ставке 0 процентов в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в породах и отходах.

Таким образом, если полезные ископаемые извлечены из отходов (потерь) добывающего производства, то они являются самостоятельным объектом налогообложения, только если на их извлечение выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом о недрах.

В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и указанными лицензиями, полученными в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Подпунктом 4 п.2 ст.336 Кодекса предусмотрено, что в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Как утверждает заявитель, в 2009 году Общество на заранее сформированных, после первичной отработки отвалах хвостов промприбора "Дражная бочка", провело опытно-промышленные работы по извлечению золота из потерь предыдущих лет. В результате указанных работ извлечено из собственных отвалов (хвостов прибора) "Дражная бочка" 46,19 кг золота, что подтверждается Протоколом N 6 от 15.01.2010 года, заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю Одновременно, отработана технологическая схема переработки лежалых отвалов хвостов промывки, выполненная ОАО "ЛИЦИМС".

На основе полученных данных по заданию ООО "Газимур" проектной организацией ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь" в 2010 году разработан технический проект, переработка лежалых хвостов промприбора "Дражная бочка" на месторождении "Алия", для вовлечения в повторную переработку лежалых хвостов промывки накопленных за период 1987-2004 г.к. Этот проект реализуется предприятием с 2010 года. Сведения о реализации проекта и данные по извлечению золота ежегодно отражаются в отчетном балансе запасов статистического наблюдения 5-ГР.

Кроме того, все данные касающиеся отработки хвостов, извлеченных из собственных отходов, отражаются в ежегодном плане развития горных работ, ежегодной геологической статистической отчетности 70ТП, 71ТП, а также в маркшейдерских справках.

В налоговой декларации по НДПИ за май 2011 года Обществом указано по ставке 0% количество добытого полезного ископаемого из отвалов предприятия.

Налоговый орган считает неправомерным применение заявителем льготы, предоставленной пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, поскольку Общество не представило доказательств того, что добытое из собственных отходов полезное ископаемое ранее, при его извлечении из недр, подлежало налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом налоговый орган сослался на то, что ранее, до введения в действие главы Налогового кодекса РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые исчислялись от стоимости реализованного товарного продукта, соответственно, полезное ископаемое оставшееся в отходах производства, не могло быть реализовано, а значит, не подлежало налогообложению.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа неправомерными, правильно исходил из того, что для подтверждения указанных доводов необходимо установить "общеустановленный порядок" налогообложения, существовавший до введения в действие главы Кодекса "Налог на добычу полезных ископаемых", то есть до 01.01.2002 года.

В соответствии со ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы" N 2118-1 от 27.12.91 года в перечень федеральных налогов входили, в частности, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы (далее - отчисления на ВМСБ), зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации, а также платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

При этом Законом РФ "О недрах" устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия "налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке" следует руководствоваться ст.39 Закона РФ "О недрах", в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий.

В соответствии со ст.41 Закона РФ "О недрах" с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.

Апелляционный суд считает правомерным вывод первой инстанции о том, что прямым предшественником налога на добычу полезных ископаемых являлись не отчисления на ВМСБ, а регулярные платежи за пользование недрами, поскольку объектом налогообложения как по платежам за пользование недрами (п.7 Постановления Правительства РФ N 828 от 28.10.1992 года), так и по налогу на добычу полезных ископаемых (п.1 ст.336 Кодекса) являются полезные ископаемые, добытые из недр, независимо от факта их реализации. То есть, основанием возникновения обязанности по налогообложению является сам факт добычи полезного ископаемого.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при оценке соблюдения условия обложения полезного ископаемого ранее, для целей подп.4 п.2 ст.336 Налогового кодекса РФ следует рассматривать именно регулярные платежи за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 года N 828, утвердившим "Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" платежи за право на добычу полезных ископаемых осуществляются в форме разового, а также последующих регулярных платежей с начала добычи в течение всего срока действия лицензии.

Регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.

Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года N 8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года N 17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года N 229) (далее - Инструкция N 8) платежи за право на пользование недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4).

При этом в преамбуле Инструкции N 8 указано, что порядок и сроки внесения в бюджет платы за право пользования недрами, установленные настоящей Инструкцией, разработаны по исполнение Закона РФ "О недрах" и Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 года N 828.

Кроме того, пункт 1 Инструкции N 8 указывая на платежи за право на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку, разработку, за право на использование отходов горнодобывающих и перерабатывающих производств, а также платежи за право строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, наряду с прямо указанными платежами, указывает платежи, в случае недропользования в иных целях.

Инструкцией N 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче (пункт 10).

Из анализа приведенных норм следует, что до введения в действие главы Налогового кодекса РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в обоснование правомерности применения льготы по пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, заявитель представил в материалы дела расчеты платежей за право пользования недрами, в соответствии с которыми объем добычи полезного ископаемого отражен с учетом нормативных потерь (стр. 1.2.4 расчета, форма утверждена вышеназванной Инструкцией Минфина РФ N 8 от 04.02.1993 года).

Следовательно, общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства Обществом соблюден. Указанное налоговым органом не опровергнуто.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены налоговые декларации по НДПИ за периоды с 2002 по 2004 год, которыми Общество подтверждает уплату НДПИ в общеустановленном порядке.

По мнению апеллянта, указанными декларациями данный факт не подтверждается, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 года N 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила). Согласно п. 5 Правил данные сведения направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. Согласно приказа МНС России от 18.12.2001 года N БГ-3-21/555 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых" данное добытое полезное ископаемое должно было отражаться по коду строки 1050 "полезное ископаемое, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств". Однако Обществом сведения о применении ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в установленном порядке не утверждены. Опровергающих доводов и документов налогоплательщиком не представлено, в налоговых декларациях по НДПИ за период с 2002 по 2004 год количество добытого полезного ископаемого по строке 1050 отсутствует. Применительно к положениям главы Кодекса "Налог на добычу полезных ископаемых", оценивая понятие "общеустановленный порядок" налоговый орган полагает, что таковым является только порядок обложения НДПИ по ставке 6%, соответственно, поскольку нормативные потери, утвержденные в установленном порядке, облагаются ставкой 0 %, следовательно, условие для льготы отсутствует.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

На основании п. 2 ст. 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу положений п.п. 1, 2 ст. 17 Кодекса льгота не является обязательным элементом налогообложения. Как установлено п. 2 ст. 17 Кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах только лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях. Данные положения согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 24.02.2011 N 197-0-0.

В то же время налоговая ставка является обязательным (существенным) элементом налога, без которого налог не может считаться установленным.

Из системного анализа норм п. п. 1, 2 ст. 17, п. п. 1, 2 ст. 56 Кодекса следует вывод, что налоговая ставка и налоговая льгота являются самостоятельными элементами налогообложения, поэтому пониженная налоговая ставка не может быть признана налоговой льготой. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 27.08.2010 года N 03-05-04-01/42.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что налогоплательщик не вправе изменять ее по своему усмотрению.

Кроме того, аналогичное разделение понятий "налоговая ставка" и "налоговая льгота" приводится и в п. 1 ст. 52 Кодекса, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Следовательно, указанная ставка 0 % по налогу на добавленную стоимость не является налоговой льготой, добровольный порядок использования которой предусмотрен п. 2 ст. 56 Кодекса, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 %, является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться, как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 %.

При таких обстоятельствах позиция налогового органа о том, что применение ставки 0 % подразумевает отсутствие налогообложения не может быть признана соответствующей нормам и принципам налогового законодательства.

Подпунктом 4 п.2 ст.336 Кодекса предусмотрено условие применения льготы: "если при их добыче из недр они (полезные ископаемые) подлежали налогообложению в установленном порядке". То есть, необходимо установить, что подразумевает законодатель под словом "ранее". Как было указано выше, глава 26 Налогового кодекса РФ, устанавливающая налог на добычу полезных ископаемых, вступила в силу с 01.01.2002 года, и до этого существовал иной порядок платежей за пользование недрами.

Подтверждение налогоплательщиком налогообложения в установленном порядке полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов и отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, может быть истребовано налоговым органом с момента введения на территории РФ налога на добычу полезных ископаемых, то есть с 01.01.2002 года, поскольку в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В силу абзаца 2 пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применений части первой Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками, норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В этой связи правомерным является вывод первой инстанции о достаточности доказательств, представленных Обществом в материалы дела, для подтверждения правомерности применения льготы по пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, поскольку главой 26 Кодекса не установлен порядок подтверждения налогоплательщиком права не признавать объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) производств.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2013 года по делу N А78-7661/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Г.Г. Ячменёв Е.О. Никифорюк