Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2010 г. N 09АП-11017/2010, N 09АП-12769/2010-АК (ключевые темы: НДФЛ - транспортная экспедиция - основное средство - заработная плата - налог на прибыль)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2010 г. N 09АП-11017/2010, N 09АП-12769/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "03" июня 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "10" июня 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.,

судей Нагаева Р.Г., Окуловой Н.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Газпромтранс" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда города Москвы от 19.03.2010 по делу N А40-60257/09-142-262, принятое судьей Дербеневым А.А., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпромтранс" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения от 04.03.2009 N 13-11/381218 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Пантелеева Е.А. по дов. N 1046/09 от 22.05.2010, Кузьмина О.А. по дов. N 368/10 от 01.01.2010;

от заинтересованного лица - Беляевой Р.Т. по дов. N 03-03/47 от 28.12.2009,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпромтранс" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 04.03.2009 N 13-11/381218 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: предложения уплатить недоимку в сумме 437 212 690,30 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения); предложения удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в сумме 167 814 руб. (пункт 3.2 резолютивной части решения); предложения уплатить штрафы в сумме 87 176 088,05 руб., указанные в пункте 1 решения (пункт 3.3 резолютивной части решения); предложения уплатить пени в сумме 84 788 668,81 руб., указанные в пункте 2 решения (пункт 3.4 резолютивной части решения); предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за февраль 2006 года в сумме 1 717 585 руб. (пункт 3.5 резолютивной части решения) (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.03.2010 требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 04.03.2009 N 13-11/381218 в обжалуемой части за исключением доначислений налогов, начисления пени и штрафа по пунктам: 2.2.1 и в корреспондирующей части пункта 2.5, 2.7, 2.12.3.2, 2.12.4.10, 2.12.5.3, 2.12.6.4 описательно-мотивировочной части решения и соответствующих им пунктов резолютивной части решения в корреспондирующей части. В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 04.03.2009 N 13-11/381218 в части названных пунктов обществу отказано.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель в жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части выводов суда о правомерности решения инспекции в части доначислений налогов, начисления пени и штрафа по пунктам 2.2.1 и в корреспондирующей части пункта 2.5, 2.7, 2.12.3.2, 2.12.4.10, 2.12.5.3, 2.12.6.4, удовлетворить заявленные требования в данной части, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции в указанной части неправильно установлены фактические обстоятельства по делу, неправильно применены нормы права.

Инспекция в жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции в указанной части неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Стороны отзывы на апелляционные жалобы представили.

Судом по ходатайству налогового органа с учетом мнения заявителя приобщена к материалам дела копия решения Федеральной налоговой службы от 26.02.2010 N 9-1-08/0196@ по апелляционной жалобе заявителя на решение инспекции от 04.03.2009 N 13-11/381218, которым оспариваемое решение инспекции отменено в части пунктов 2.12.7.1 и 2.6.1.

В связи с этим представитель заинтересованного лица в судебном заседании уточнил апелляционную жалобу и указал, что доводы по пунктам 2.12.7.1 и 2.6.1 указанной жалобы инспекции не заявляет и не поддерживает в связи с отменой оспариваемого решения инспекции в указанной части вышестоящим налоговым органом.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в обжалуемой части в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией с 28.03.2008 по 27.11.2008 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 27.01.2009 N 13-11/371088 (т. 18 л.д. 1-117) и, с учетом представленных обществом возражений на него, принято решение от 04.03.2009 N 13-11/381218 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2 л.д. 25-150, т. 3 л.д. 1-31), в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 87 176 088,05 руб.; обществу начислены пени по налогам (сборам) по состоянию на 04.03.2009 в общем размере 84 788 668,81 руб.; налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам (сборам) в общем размере 437 212 690,30 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 167 814 руб., уплатить штрафы и пени, уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 1 717 585 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, письменных объяснений, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Апелляционная жалоба инспекции не подлежит удовлетворению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

По пункту 2.1.1 мотивировочной части решения инспекции

Устанавливая занижение доходов по услуге "грузоотправительство", налоговый орган исходил из того, что услуга, поименованная данным термином, является самостоятельным предметом гражданско-правового договора, обособленно подлежащим оплате, и эта услуга является оказанной заявителем контрагентам по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), так как в грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных, составленных в процессе исполнения договоров, указанных в таблице 1 пункта 2.6.1 акта выездной налоговой проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088 (т. 18 л.д. 1), ООО "Газпромтранс" указано в качестве грузоотправителя.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Из ст. 2 Устава железнодорожного транспорта (в части раскрытия термина "грузоотправитель"), из п. 18 раздела 2, п. 21 раздела 3, п. 24 раздела 4 (в части порядка заполнения графы "отправитель" таможенной декларации) Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации - приложения к Приказу ГТК России от 21.08.2003 N 915 (применялся до 01.01.2007), п. 35 раздела 4, п. 37 раздела 5, п. 40 раздела 7 (в части порядка заполнения графы "отправитель" таможенной декларации) Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации - Приложения к Приказу ФТС России от 11.08.2006 N 762 (применялся с 01.01.2007 до окончания проверяемого периода) не следует, что в качестве грузоотправителя в железнодорожной накладной и в качестве отправителя в грузовой таможенной декларации лицо указывается в связи с оказанием им услуги, именуемой "грузоотправительство".

В возражениях на пункт 2.1.1 акта выездной налоговой проверки, корреспондирующий настоящему пункту обжалуемого решения, заявитель указал, что причиной, по которой он был указан в спорных накладных и ГТД в качестве грузоотправителя, являлась обязанность по предъявлению грузов перевозчику, предусмотренная договорами, заключенными заявителем либо с поставщиками товарной продукции, либо с контрагентами по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), при этом данная обязанность, являясь элементом транспортно-экспедиционного обслуживания, услугой по грузоотправительству не является, а с вознаграждения, полученного за транспортно-экспедиционное обслуживание, налог на прибыль заявителем уплачен.

Отклоняя доводы заявителя на указанный пункт акта выездной налоговой проверки, налоговый орган указал на то, что содержание услуги грузоотправительства, оказываемой по договорам с поставщиками товарной продукции, отличается от содержания услуги грузоотправительства, оказываемой по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), в связи с чем операцию по предъявлению груза к перевозке заявителю следовало выделить в качестве отдельной услуги - обособленного источника дохода по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), поименовав данный источник дохода грузоотправительством и установив обособленную тарифную стоимость данной услуги, которую заявителю следовало взыскать с клиента и с полученного дохода исчислить и уплатить налог на прибыль.

Данный довод инспекции судом отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации услугой является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Предъявление груза к перевозке является совершением определенного действия и обладает признаками услуги, которая является обособленным предметом оплаты в соответствии с п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Однако ст.ст. 779 и 781 включены в главу 39 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Положением п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено специальное правило, в соответствии с которым правила главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации не применяются к услугам, оказываемым по договорам, предусмотренным главой 41 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 801, включенной в главу 41 Гражданского кодекса Российской Федерации, предъявление груза к перевозке, если оно предусмотрено договором, является не услугой, а обязанностью экспедитора, исполняемой им в целях выполнения либо организации выполнения определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, законодательство отделяет понятие услуги от понятия обязанности, исполняемой экспедитором в целях выполнения или организации выполнения услуги.

В связи с этим невозможно придать характер услуги по грузоотправительству той операции, которая в силу закона услугой не признается.

Основания для выделения операции по предъявлению груза к перевозке в самостоятельную услугу - обособленный источник дохода по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), поименовав данный источник дохода грузоотправительством и установив обособленную тарифную стоимость данной услуги, которую заявителю следовало взыскать с клиента и с полученного дохода исчислить и уплатить налог на прибыль, отсутствуют по следующим причинам.

Согласно ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации оплату услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, экспедитор получает в целом за выполнение или организацию выполнения определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а не за факт исполнения обязанностей, надлежащее исполнение которых экспедитором должно привести к выполнению или организации выполнения указанных услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности указанная оплата услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, уплачивается клиентом в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции.

Таким образом, обязанность выделять операцию по предъявлению груза к перевозке в обособленную услугу в целях расчета сумм оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, законодательством не установлена и отнесена на усмотрение сторон договора транспортной экспедиции.

Соответственно, в случае предусмотрения операции по предъявлению груза к перевозке договором в составе комплекса обязанностей экспедитора, эта операция может быть учтена при расчете общей суммы оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, в составе, таким образом, других предусмотренных договором обязанностей, образующих в целом комплекс транспортно-экспедиционного обслуживания, с установлением либо без установления обособленной тарифной стоимости данной операции в составе оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, в зависимости от соглашения сторон договора транспортной экспедиции.

Таким образом, вариативность порядка тарификации экспедиторских услуг, установление его зависимости от соглашения сторон договора транспортной экспедиции соответствует закону.

Соответствующим закону является отсутствие обособленной тарифной стоимости операции по предъявлению груза к перевозке в сумме оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, получаемой заявителем от контрагентов по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении) за выполнение в целом комплекса обязанностей, предусмотренных этими договорами, вне зависимости от того, что указанными договорами предъявление груза к перевозке предусмотрено в качестве самостоятельной обязанности заявителя как экспедитора. Все суммы полученной оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, учтены заявителем при налогообложении прибыли.

Факт получения заявителем от контрагентов по другим договорам (СГ-Транс, поставщики товарной продукции) оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, в порядке, установленном этими договорами, не является основанием для установления обособленной тарифной стоимости операции по предъявлению груза к перевозке в целях расчета сумм оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), так как, в соответствии со ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, набор обязанностей экспедитора определяется договором и для разных контрагентов, которыми могут быть как отправители, так и получатели груза, может быть разным; оплату услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, экспедитор получает в целом за выполнение или организацию выполнения услуг, связанных с перевозкой груза, а не за исполнение приводящих к этому обязанностей, и уплачивается она экспедитору клиентом, в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности, в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, при этом стороны договора свободны в его заключении (ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации), а налоговые органы не вправе вмешиваться в предпринимательскую деятельность хозяйствующих субъектов.

Определяя размер заниженного дохода (13 938 491,71 руб.), налоговый орган основывался на стоимости услуги ООО "Газпромтранс" за выполнение функций грузоотправителя по станциям Сургут Свердловской железной дороги и Аксарайская-2 Приволжской железной дороги, установленной приложением N 1 к договору от 24.12.2003 N 12/028//04/4156, заключенному между ООО "Газпромтранс" и ФГУП "СГ-Транс" (т. 42 л.д. 111).

Для применения аналогии в целях расчета суммы заниженного дохода налоговый орган должен был убедиться в идентичности функций грузоотправителя, подлежащих выполнению по договору от 24.12.2003 N 12/028//04/4156, и функций грузоотправителя, подлежащих выполнению по договорам, указанным в таблице 1 пункта 2.6.1 акта выездной налогового проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088.

Доказательств этого налоговым органом не приведено.

Законодательством понятие "грузоотправительство" не раскрыто, а указанными договорами установлено, что функции грузоотправителя выполняются ООО "Газпромтранс" в соответствии с приложениями к договорам.

Приложения к указанным договорам, подписанные в процессе их исполнения (т.т. 4, 5, 6, 11, 12), не раскрывают сути тех функций грузоотправителя, которые должно выполнить ООО "Газпромтранс", в связи с чем идентичность функций грузоотправителя, подлежащих выполнению по договору от 24.12.2003 N 12/028//04/4156, и функций грузоотправителя, подлежащих выполнению по договорам, указанным в таблице 1 пункта 2.6.1 акта выездной налогового проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088, не установлена.

Положениями ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при одновременном соблюдении двух условий: в случае возможности оценки данной экономической выгоды и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить; в случае определения данной экономической выгоды в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценка экономической выгоды ООО "Газпромтранс" от выполнения функций грузоотправителя, подлежащих выполнению по договорам, указанным в таблице 1 пункта 2.6.1 акта выездной налогового проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088, в оспариваемом решении не приведена.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации), доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Первичным документом, составляемым в процессе оказания транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозок грузов железнодорожным транспортом, является акт оказанных услуг.

Акты оказанных в процессе исполнения договоров (т.т. 4, 5, 6, 11, 12), указанных в таблице 1 пункта 2.6.1 акта выездной налогового проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088, не позволяют установить факты оказания услуг по грузоотправительству и, соответственно, определить размер дохода, полученного от оказания услуг грузоотправительства.

В связи с этим сумма дохода, занижение которого установлено налоговым органом, не соответствует критериям дохода, установленным ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из изложенного, основания для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, у налогового органа отсутствовали.

Кроме того, судом учитывается неоднозначность обоснования налоговым органом занижения заявителем дохода по услуге грузоотправительство.

Так, если в акте выездной налогового проверки от 27.01.2009 N 13-11/371088 (т. 18 л.д. 1) в качестве обоснования занижения заявителем дохода по услуге грузоотправительство, оказанной, по мнению инспекции, заявителем контрагентам по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), перечисленным в таблице 1 пункта 2.6.1 указанного акта, налоговый орган указал на факт неполучения заявителем дохода, подлежащего получению по указанным договорам в связи с предъявлением груза к перевозке, аналогичным предъявлению груза к перевозке, осуществляемому заявителем в процессе исполнения договора с СГ-Транс, то в решении от 04.03.2009 (т. 2 л.д. 25) в качестве такого обоснования налоговый орган указал на то, что содержание услуги грузоотправительства, оказываемой по договорам с поставщиками товарной продукции, отличается от содержания услуги грузоотправительства, оказываемой по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), в связи с чем операцию по предъявлению груза к перевозке заявителю следовало выделить в качестве отдельной услуги - обособленного источника дохода по договорам транспортной экспедиции (в межгосударственном сообщении), поименовав данный источник дохода грузоотправительством и установив обособленную тарифную стоимость данной услуги, которую заявителю следовало взыскать с клиента и с полученного дохода исчислить и уплатить налог на прибыль.

Изменение оснований доначисления налогов, начисления пени и штрафа при вынесении решения по сравнению с основаниями, указанными в акте налоговой проверки, противоречит положениям ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

По пункту 2.6.2.1 мотивировочной части решения инспекции

В соответствии с данным пунктом налоговый орган обложил налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов стоимость услуг по грузоотправительству, так как посчитал, что данные услуги связаны с вывозом товаров из Российской Федерации в режиме экспорта, однако заявитель в подтверждение ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов не предоставил документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный довод был предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

Судом установлено, что те операции, которые налоговый орган квалифицировал как услугу по грузоотправительству, выполнялись заявителем в соответствии со ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации в качестве обособленных обязанностей экспедитора в рамках транспортно-экспедиционного обслуживания контрагентов до помещения товаров, в связи с вывозом за пределы Российской Федерации которых исполнялись эти обязанности, под таможенный режим экспорта, а оплата услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания, полученная заявителем как экспедитором от контрагентов за выполнение указанного транспортно-экспедиционного обслуживания в порядке, установленном договорами транспортной экспедиции в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности, обложена налогом на добавленную стоимость в установленном законом порядке и к возникновению недоимок не приводит.

Обязанность по предъявлению груза к перевозке выполнялась заявителем и при внутрироссийских отгрузках при отсутствии обособленной тарифной стоимости операции по предъявлению груза к перевозке в сумме оплаты услуг, оказываемых в рамках договора транспортно-экспедиционного обслуживания во внутрироссийском сообщении также, как в межгосударственном (экспортном) сообщении.

Факт отсутствия начислений по внутрироссийским отгрузкам и отсутствия претензий по ним налогового органа свидетельствует о признании инспекцией правильности их налогообложения.

Вместе с тем на экспортные отгрузки начисления по услуге грузоотправительство произведены.

Таким образом, суд первой инстанции к правильному выводу о необоснованности начисления по данному пункту налога на добавленную стоимость к уплате.

По пункту 2.12.2 мотивировочной части решения инспекции

Согласно данному пункту налоговым органом начислены пени в размере 583,85 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 11 849 руб.

Данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так, в Приложении N 5 к акту проверки налоговым органом указано начальное кредитовое сальдо по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 01.01.2006 в размере 1 343 456 руб. Данная сумма включает в себя дважды начисленный налог в сумме 11 849 руб. - один раз в соответствии с действующим законодательством - главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации и еще раз по решению налогового органа (ИФНС России N 28 по г. Москве). По данным ООО "Газпромтранс" сальдо по налогу составляет 1 331 607 руб., что подтверждается представленными актами сверок расчетов с налоговыми органами N 4 от 17.11.2005, N 1.

В ходе проведения проверки налоговым органом выставлено требование N 65/2/гпт от 04.08.2008 о предоставлении документов и (или) пояснений (т. 3), в ответ на которое обществом представлены пояснения от 07.08.2008. Кроме того, в рамках проверки налоговым органом направлены запрос от 21.04.2008 N 1, которым запрошена, в том числе и карточка счета 68.1, предоставленная 28.04.2008; запрос от 23.04.2008 N 3, в ответ на который представлены карточки счета 70 и 68.1 за 2006 и 2007 года.

Следовательно, довод налогового органа о том, что заявителем не представлены документы, подтверждающие дебетовое сальдо по счету 68.1, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Так же 05.09.2007 уведомлением N 57-15-21/18774 налоговым органом у общества запрошены пояснения о полноте и своевременности перечисления суммы налога на доходы физических лиц за 2006 год, в ответ на которое заявителем предоставлены пояснения и документы (платежные поручения) подтверждающие своевременность и полноту уплаты налога в бюджет.

Налоговым органом на стр. 73 акта отмечено, что при проведении предыдущей выездной проверки сальдо по счету 68.1 на 01.01.2006 рассчитано не было. После этого на стр. 74 акта налоговый орган делает расчеты с учетом кредитового сальдо на 01.01.2006 в сумме 1 343 456 руб.

Указанное несоответствие фактическим обстоятельствам дела повлекло за собой ошибочность выводов.

Вопреки указанному доводу из материалов дела следует, что за период с 2002 года по 01.01.2006 обществом начислен налог на доходы физических лиц по основному подразделению 53 220 017 руб. и перечислено в бюджет 51 888 410 руб., что подтверждено актами сверки ИФНС России N 28 по г. Москве и Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве. Таким образом, кредитовое сальдо составило 1 331 607 руб. Отклонение от сальдо указанного налоговым органом составляет 11 849 руб. Именно эту сумму налоговый орган считает недоимкой и начисляет пени.

На основании изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявитель произвел оплату налога на доходы физических лиц в бюджет своевременно и в полном объеме, в связи с чем пени в размере 583,85 руб. начислены необоснованно.

По пункту 2.12.3.1 мотивировочной части решения инспекции

В соответствии с данным пунктом налоговый орган начислил к удержанию с физических лиц заявителем налога на доходы физических лиц в сумме 4 782 руб., так как в 2006 году общество не исчислило налог на доходы физических лиц с дохода, полученного физическими лицами в натуральной форме в виде оплаты проезда пассажиров по маршруту Москва - Санкт-Петербург - Москва и услуг по обслуживанию пассажиров в арендованных у ОАО "РЖД" пассажирских вагонах.

Данный вывод налогового органа отклоняется судом исходя из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, в 2006 году между обществом и Дирекцией по обслуживанию пассажиров Московской железной дороги - филиалом ОАО "РЖД" заключены договоры аренды пассажирских вагонов, в частности, от 22.03.2006 N 58 на сумму 36 784 руб. сроком действия с 22.03.2006 по 23.03.2006.

Согласно приказу N 48-ком от 22.03.2006 в командировку сроком на 2 дня с 22.03.2006 по 23.03.2006 направлены сотрудники общества Корниенко А.Г. (авансовый отчет 250 от 06.04.2006, командировочное удостоверение N 3-ком от 22.03.2006, служебное задание и отчет о его выполнении 43-ком от 22.03.2006), Калинин В.В. (командировочное удостоверение N 41-ком от 22.03.2006, служебное задание и отчет о его выполнении 41-ком от 22.03.2006, авансовый отчет 242 от 04.04.2006), и Колпашников В.А. (авансовый отчет 249 от 06.04.2006, командировочное удостоверение N 42-ком от 22.03.2006, служебное задание и отчет о его выполнении 42-ком от 22.03.2006) (т.т. 3, 4).

Положения ст.ст. 166, 167, 168 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливают, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы и при направлении работника в которую ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Налоговый кодекс Российской Федерации признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прочих расходов включаются расходы на командировки.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документами, подтверждающими обоснованность понесенных командировочных расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, формами, утвержденными Росстатом, Минфином России являются приказ о командировании сотрудника, командировочное удостоверение, отчет о проделанной работе.

Представленные обществом для налоговой проверки и в судебное разбирательство документы соответствуют унифицированным формам первичной учетной документации, установленных законодательством, содержат все необходимые реквизиты, и претензии у налогового органа по их оформлению отсутствуют.

Довод о заключении заявителем договора на перевозку семи пассажиров является необоснованным, так как данный договор является договором аренды по своей правовой природе и внесение условия о наличии постельного белья в количестве семи комплектов не свидетельствует о количестве пассажиров и не имеет правового значения для отнесения суммы обществом на расходы.

Довод о необходимости оформления группового проездного билета является не обоснованным.

Так, выдача группового проездного документа предусмотрена п. 180 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 26.07.2002 N 30, для туристско-экскурсионных поездок.

В пределах одной железной дороги такие поездки организуются на поездах не менее чем из 10 вагонов, в пригородном сообщении в составе не менее 6 вагонов и не менее 3 вагонов при предоставлении одной секции дизель-поезда.

Таким образом, условия перевозок заявителя в арендованных вагонах своих работников не подпадают под данные требования.

При таких обстоятельствах начисление налога на доходы физических лиц в сумме 4 782 руб. к удержанию заявителем с физических лиц является необоснованным.

Судом установлено, что по договору от 29.03.2006 N 64 на сумму 36 784 руб. сроком действия с 06.04.2006 по 07.04.2006 поездка отменена, в связи с чем общество письмом от 06.04.2006 N 01-4480 обратилось к арендодателю по договору с просьбой отменить заявку и, в соответствии с п. 6.4. данного договора, оплатило неустойку в размере 50 процентов от стоимости арендной платы.

По данному факту составлена бухгалтерская справка N 170/0, которая так же представлена обществом к проверке.

Статус бухгалтерской справки установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, она отнесена к первичным учетным документам (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации), являющимся оправдательными, кроме того, соблюдены все требования, предъявляемые к ее оформлению (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

На основании изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что начисление налога на доходы физических лиц к удержанию с физических лиц в сумме 4 782 руб. является необоснованным.

По пунктам 2.12.4.9 и 2.12.5.6 мотивировочной части решения инспекции

Налоговым органом в Уренгойском и Астраханском филиалах ООО "Газпромтранс" начислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц. Инспекция вменяет заявителю нарушение сроков перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет, мотивированное тем, что вне зависимости от того, что периодом, за который налогоплательщик получает от заявителя доход (период отпуска, где доход - отпускная выплата), на момент перечисления заявителем дохода налогоплательщику еще не наступил, налог на доходы физических лиц заявителю следовало перечислить в бюджет в момент перечисления дохода.

Данный довод обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход.

На основании п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Таким образом, в налогообложении налогом на доходы физических лиц существует три юридических значимых условия: исчисление налоговым агентом налога, удержание налоговым агентом налога и перечисление налоговым агентом исчисленного и удержанного налога в бюджет.

Налоговый орган вменяет заявителю нарушение срока перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет.

Данный довод судом отклоняется как ошибочный по следующим основаниям.

В соответствии с п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации суммой, которую налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет, является сумма исчисленного и удержанного налога.

Исчисление налога на доходы физических лиц с отпускной выплаты невозможно до истечения периода отпуска, к которому она относится, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации доходами, применительно к которым налоговыми агентами по итогам каждого месяца производится исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода, являются доходы, начисленные налогоплательщику за данный период.

Если под данным периодом понимается месяц, учитываемый нарастающим итогом с начала налогового периода в целях исчисления сумм налога в порядке п. 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации, то к моменту окончания данного месяца период отпуска, налог на доходы физических лиц с отпускной выплаты по которому подлежит перечислению, еще не наступил - период отпуска, отпускная выплата за который является облагаемым налогом на доходы физических лиц доходом, хронологически следовал после окончания месяца, учитываемого нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если под данным периодом, за который налогоплательщику начислен доход, понимается время с начала налогового периода и по месяц, учитываемый нарастающим итогом с начала налогового периода, включительно, то к моменту окончания данного периода времени период отпуска, налог на доходы физических лиц с отпускной выплаты по которому подлежит перечислению, еще не наступил - отпускная выплата начисляется налогоплательщику за период отпуска, хронологически следующий после окончания месяца, учитываемого нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, исчисление налога на доходы физических лиц с отпускной выплаты невозможно до истечения периода отпуска, к которому он относится.

В связи с тем, что перечислению в бюджет подлежит сумма налога исчисленная (удовлетворяющая условию ее исчисления), то к моменту, который налоговый орган толкует как надлежащую дату перечисления заявителем налога на доходы физических лиц в бюджет, сумма налога, перечисленная заявителем в бюджет после окончания отпуска, отпускная выплата за который является доходом налогоплательщика - объектом обложения налогом на доходы физических лиц, еще не являлась и не могла являться исчисленной по правилам п. 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

В свою очередь, после окончания отпуска работника заявителя, с отпускной выплаты за который налог на доходы физических лиц подлежит перечислению в бюджет, данный доход налогоплательщика может быть учтен в порядке п. 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам того месяца, в течение которого закончился отпуск, так как этот месяц к моменту окончания отпуска уже входит в период с начала налогового периода, нарастающим итогом за который с дохода, начисленного в виде отпускной выплаты, подлежит удержанию и перечислению налог на доходы физических лиц, что и исполнено заявителем.

Судом установлено, что в Уренгойском филиале в 2006-2007 годах налог на доходы физических лиц перечислялся своевременно и в полном объеме в день перечисления заработной платы за вторую половину месяца при окончательном расчете сотрудника, что подтверждается расшифровкой начисления и перечисления налога на доходы физических лиц за 2006 и 2007 годы.

Кроме того, налоговым органом произведен расчет пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц Уренгойским филиалом, из которого видно, что расчет пени произведен путем процентного отношения по удельному весу фактически полученной заработной платы к начисленной (выплаченной заработной платы прошедшего месяца). Однако данный расчет не соответствует правилам, предусмотренным п. 3 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Также судом установлено, что в Астраханском филиале в дни выплаты заработной платы - 12.01.2006, 10.02.2006, 10.03.2006, 10.04.2006, 10.05.2006, а также в промежуточные периоды - 20.01.2006, 02.02.2006, 01.03.2006, 04.04.2006, 03.05.2006, 12.05.2006, производились выплаты (с одновременным перечислением налога на доходы физических лиц), которые являлись авансовыми выплатами работникам, в том числе по отпускам следующих периодов.

Так, перечисление 10.01.2006 аванса по отпускам будущих периодов подтверждается реестром N 39 от 20.01.2006 перечисленных отпускных, а также копиями Приказов о предоставлении отпусков работникам (приведены в Приложении N 11 к возражениям на акт выездной проверки).

Таким образом, уплата 20.01.2006 налога на доходы физических лиц в сумме 76 000 руб. является частичной уплатой налога в счет февраля 2006 года со сроком уплаты 10.02.2006.

В ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Таким образом, названной нормой суммы отпускных выплат прямо отнесены к заработной плате.

В силу п. 2 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

В соответствии с Коллективным договором между работниками и работодателем ООО "Газпромтранс" заработная плата работникам филиалов ООО "Газпромтранс" выплачивается 10-го числа месяца, следующего за расчетным, и в виде аванса 25-го числа каждого месяца. Исчисленный подоходный налог ежемесячно в бюджет перечислялся полностью и своевременно в день перечисления заработной платы.

Таким образом, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 17 016,12 руб. (Уренгойский филиал) и 774,18 руб. (Астраханский филиал) начислены необоснованно.

По пункту 2.13.4 мотивировочной части решения инспекции

Указанным пунктом налоговый орган, посчитав расходы заявителя по оплате услуг по организации досуга работников заявителя, осуществленных в адрес физических лиц на основании договоров гражданско-правового характера, расходами по оплате труда, учитываемыми при налогообложении прибыли, начислил заявителю к уплате в бюджет единый социальный налог на суммы указанных выплат.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Так, вывод об обоснованности доначисления единого социального налога с сумм выплат по гражданско-правовым договорам сделан налоговым органом без учета требований, предъявляемых ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что заявитель производил названные выплаты физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Упоминание в п. 21 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанная статья применяется с учетом положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказательства того, что затраты заявителя по выплате физическим лицам денежных средств за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, отсутствуют. Сам заявитель квалифицировал затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, как не отвечающие критерию обоснованных (экономически оправданных) расходов, поэтому не учитывал их в составе расходов по налогу на прибыль организаций и, как следствие, не включил в налоговую базу по единому социальному налогу.

Таким образом, в данном случае подлежит применению п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По пункту 2.13.5 мотивировочной части решения инспекции

Данным пунктом налоговый орган начислил к уплате в бюджет единый социальный налог в размере 996 688,99 руб. на суммы доплат работникам ООО "Газпромтранс" до фактического заработка, осуществляемых в случаях временной утраты трудоспособности работниками, так как на основании п. 15 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации посчитал, что данные доплаты являются расходами на оплату труда, уменьшающими доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Данные доводы судом отклоняются.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Основным критерием отнесения затрат к расходам в целях налогового учета является абзац 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, содержат положения ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с подп. 49 которой к данным расходам относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доплата по временной нетрудоспособности до фактического заработка не связана с получением дохода заявителем, так как выплачивается непосредственно в период временной нетрудоспособности работника, т.е. тогда, когда своим личным трудом работник не может выполнять действия, направленные на получение работодателем дохода.

Положения ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяют расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Таким образом, отсутствуют основания классифицировать эти суммы доплат работникам до фактического заработка, осуществляемых в случаях временной утраты трудоспособности работниками, как расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, и группировать эти затраты в состав расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации) в качестве расходов по оплате труда, предусмотренных п. 15 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы по оплате труда в силу подп. 2 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к группе расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, положения ст. 255, подп. 2 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации определяют виды и порядок группировки затрат налогоплательщика в состав расходов соответствующего вида.

Определенный данными нормами порядок группировки затрат применяется для тех затрат, в отношении которых установлено, что они соответствуют критериям расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, т.е. трем критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации: обоснованность, документальная подтвержденность, направленность на получение дохода.

Поскольку критерию направленности на получение дохода доплаты работникам до фактического заработка, осуществляемые в случаях временной утраты трудоспособности работниками, не соответствуют, то оснований для их группировки в расходы, связанные с производством и реализацией, в качестве расходов по оплате труда нет.

Таким образом, доплаты работникам до фактического заработка, осуществляемых в случаях временной утраты трудоспособности работниками, обоснованно не признаны обществом расходами, учитываемыми в целях налогообложения, следовательно, в данном случае не возникает объекта налогообложения по единому социальному налогу в соответствии с п. 3. ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим налоговый орган необоснованно начислил единый социальный налог в размере 996 688,99 руб. на суммы доплат работникам до фактического заработка, осуществляемых в случаях временной утраты трудоспособности работниками.

Кроме того, сопоставление налоговой нагрузки по варианту налогового органа с налоговой нагрузкой по варианту ООО "Газпромтранс" приводит к следующим выводам.

С учетом регрессивной шкалы ставок единого социального налога средняя ставка, применяемая к заявителю, составляет 15,99 процента.

Таким образом, арифметически обоснованная сумма единого социального налога составит 874 105,18 руб., а не 378 775,12 руб.

В соответствии с п. 15 ст. 255, п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в толковании налогового органа) сумма доплат в размере 5 466 573,96 руб. подлежит отнесению на расходы, уменьшающие доходы, облагаемые налогом на прибыль, и, как следствие, сумма налога на прибыль, исчисленная заявителем с суммы доплат 5 466 573,96 руб. в размере 1 311 977,75 руб., является излишне уплаченной.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации сумму единого социального налога в размере 874 105,18 руб. (а по варианту налогового органа - 378 775,12 руб.) заявитель вправе отнести к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и уменьшить платеж в бюджет по налогу на прибыль на 24 процента от этой суммы, что составит 209 785,24 руб. - от суммы по данным заявителя 874 105,18 руб., или 90 906,03 руб. - от суммы по данным налогового органа 378 775,12 руб.

Таким образом, сумма излишне уплаченного налога на прибыль в случае обложения единым социальным налогом доплат до фактического заработка составит 1 311 977,75 руб. + 209 785,24 руб. (90 906,03 руб.) = 1 521 762,99 руб., если учитывать единый социальный налог по данным заявителя, или 1 402 883,78 руб., если учитывать единый социальный налог по данным налогового органа.

Таким образом, выявление недоимки по единому социальному налогу в сумме 378 775,12 руб. корреспондирует излишней уплате налога на прибыль в сумме 1 521 762,99 руб. либо 1 402 883,78 руб.

В любом случае сумма излишне уплаченного налога на прибыль превышает сумму недоимки по единому социальному налогу.

С учетом регрессивной шкалы ставок единого социального налога средняя ставка, применяемая к заявителю, составляет 14,78 процента.

Таким образом, арифметически обоснованная сумма единого социального налога составит 799 692,75 руб., а не 286 363,31руб.

В соответствии с п. 15 ст. 255, п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в толковании налогового органа) сумма доплат в размере 5 410 641,05 руб. подлежит отнесению на расходы, уменьшающие доходы, облагаемые налогом на прибыль, и, как следствие, сумма налога на прибыль, исчисленная заявителем с суммы доплат 5 410 641,05 руб. в размере 1 298 553,85 руб., является излишне уплаченной.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации сумму единого социального налога в размере 799 692,75 руб. (а по варианту налогового органа - 286 363,31 руб.) заявитель вправе отнести к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и уменьшить платеж в бюджет по налогу на прибыль на 24 процента от этой суммы, что составит 191 926,26 руб. - от суммы по данным заявителя 799 692,75 руб., или 68 727,19 руб. - от суммы по данным налогового органа 286 363,31 руб.

Таким образом, сумма излишне уплаченного налога на прибыль в случае обложения единым социальным налогом доплат до фактического заработка составит 1 298 553,85 руб. + 191 926,26 руб. (68 727,19 руб.) = 1 490 480,11 руб., если учитывать единый социальный налог по данным заявителя, или 1 367 281,04 руб., если учитывать единый социальный налог по данным налогового органа.

Таким образом, выявление недоимки по единому социальному налогу в сумме 286 363,31 руб. корреспондирует излишней уплате налога на прибыль в сумме 1 490 480,11 руб. либо 1 367 281,04 руб.

В любом случае сумма излишне уплаченного налога на прибыль превышает сумму недоимки по единому социальному налогу.

На основании изложенных обстоятельств взыскание недоимки по единому социальному налогу с общества по данному эпизоду является неправомерным.

По пункту 2.14.1 мотивировочной части решения инспекции

Данным пунктом налоговый орган по мотивам, аналогичным мотивам, по которым заявителю начислен к уплате в бюджет единый социальный налог, начислил заявителю к уплате взносы на обязательное пенсионное страхование.

Доводы инспекции в указанной части основаны на ошибочном толковании законодательства о налогах и сборах по обстоятельствам, установленным в части единого социального налога в корреспондирующей части, так как в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их исчисления признаются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Также суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении жалобы общества ввиду следующих обстоятельств.

По пункту 2.2.1 мотивировочной части решения и по пункту 2.5 мотивировочной части решения в корреспондирующей пункту 2.2.1 части

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик осуществлял операции замены колесных пар вагонов и цистерн, относя их стоимость в состав расходов по ремонту (т. 18 л.д. 118, т. 19 л.д. 1-105, т. 31 л.д. 13).

Стоимость каждой колесной пары подлежала учету в составе их первоначальной стоимости как объекта амортизируемого имущества. Соответственно, замена колесных пар, изготовленных из материалов подрядчика, должна рассматриваться в режиме приобретения нового объекта амортизируемого имущества.

Заявитель указывает, что из положений законодательства о налогах и сборах не следует, что вагонные колесные пары являются объектом основных средств для целей налогового учета. Колесные пары являются ходовой частью вагона, и не могут быть признаны самостоятельным инвентарным объектом основных средств.

Однако заявителем не приняты во внимание следующие нормы законодательства о налогах и сборах, свидетельствующие о том, что железнодорожная колесная пара является отдельным объектом амортизируемого имущества, т.е. подлежит отражению на счете 01 "Основные средства".

Положением п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Порядок выделения единиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли специально не установлен. В данном случае, применяется порядок, установленный для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (т. 20 л.д. 66).

Утверждение налогоплательщика о том, что срок полезного использования колесной пары установить невозможно, несостоятельна.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с "Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы" (утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, с последующими изменениями) подгруппа "Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей (код 14 3520000), к которым относятся колесные пары, отнесена к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет включительно, тогда как "Средства транспортные" (вагоны, цистерны) относятся к 7 или 8 амортизационной группе со сроком полезного использования от 15 до 20 лет, от 20 лет до 25 лет (т. 20 л.д. 69-71).

В данном случае, заявитель не учитывает принадлежность колесных пар к различным классификационным группам, установленным Классификацией основных средств (регулирует в первую очередь налоговые отношения). Отсутствие пересечения сроков эксплуатации в этих группах свидетельствует о разделении в централизованном порядке объектов, различие в сроках эксплуатации которых достаточны для того, чтобы выделять их в отдельные группы (то есть существенны для классификации).

Ссылки заявителя в жалобе на отраслевые акты не могут быть приняты во внимание, поскольку указанные акты не являются документами, регламентирующими порядок учета основных средств в целях начисления амортизации.

Кроме того, инспекцией не оспаривается, что колесные пары являются частью железнодорожного вагона.

Суд первой инстанции правильно указал, что в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, "Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" колесные пары в силу различных сроков эксплуатации с вагоном, а также способностью приносить экономический доход, являются самостоятельным амортизируемым имуществом.

Однако заявитель в жалобе указывает, что в качестве инвентарного объекта подлежит учету железнодорожный вагон, включающий колесную пару как принадлежность к данному основному средству.

Между тем общество не принимает во внимание, что п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Следует отметить, что колесные пары имеют срок полезного использования, существенно отличающийся от срока полезного использования железнодорожного вагона (цистерны), поэтому они также должны учитываться как отдельные инвентарные объекты.

При этом согласно Общероссийскому классификатору основных фондов объектом классификации в составе подраздела "Средства транспортные" является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, в качестве примера указано, что локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения.

Таким образом, колесные пары в качестве приспособлений и принадлежностей ни по отношению к локомотиву, ни по отношению к вагону, не рассматриваются.

Кроме того, колесная пара является объектом, к которому применимы все четыре условия п. 4 ПБУ 6/01 одновременно, в частности колесная пара способна приносить организации экономические выгоды (доход), так как может эксплуатироваться самостоятельно.

В частности, колесные пары используются для предоставления в аренду в местах изменения ширины колеи железнодорожных путей: при проследовании вагона колесные пары одной колеи снимаются с вагонов и принимаются на хранение до момента возврата вагона, а колесные пары другой колеи предоставляются в аренду на время эксплуатации вагона на железнодорожных путях другой колеи. В этом случае колесные пары выполняют определенные самостоятельные функции - они предоставляются в аренду с целью извлечения дохода (см. Правила эксплуатации, пономерного учета и расчетов за пользование грузовыми вагонами собственности других государств, (с изм. и доп., принятыми на совещании уполномоченных представителей железнодорожных администраций 16.10.1996 и на семнадцатом заседании Совета по железнодорожному транспорту 25.01.1997) (т. 46 л.д. 70).

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, которым утверждена "Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы", в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации Правительство Российской Федерации постановляет: Утвердить прилагаемую Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета. Министерству экономического развития и торговли Российской Федерации совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти представлять в Правительство Российской Федерации в месячный срок с даты внесения изменений и дополнений в Общероссийский классификатор основных фондов предложения по уточнению и дополнению Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

При этом в соответствии с "Общероссийским классификатором основных фондов" ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, с изменениями 1/98) колесные пары отражены в качестве объектов основных средств и указано, что тележки и колесные пары железнодорожные вагонные (код 14 3520471) относятся к подгруппе "Машины и оборудование для эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей (код 14 3520000), которая в свою очередь, в соответствии с "Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы" (код 14 3520000) отнесена к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет включительно (т. 20 л.д. 57-63).

Таким образом, выводы заявителя относительно того, что из законодательства о налогах и сборах не следует, что вагонные колесные пары являются объектом основных средств для целей налогового учета, является несостоятельными.

В связи с этим инспекцией правомерно переведены колесные пары в основные средства.

Ссылки заявителя в жалобе на неправильное установление фактических обстоятельств дела являются неправомерными, так как по эпизодам несения налогоплательщиком расходов на замену колесных пар (исполнители - ООО "Сфат-Рязань", ЗАО "Вагоноремонтный завод", ОАО "Алтайвагон", ОАО "Желдорсервис" и ООО "Колеса РЖД"), налоговым органом выделены случаи приобретения готовых колесных пар из материалов исполнителя работ, что подтверждено материалами проверки и имеющимися в материалах дела документами. Стоимость таких колесных пар исключена из состава расходов на ремонт и определена как первоначальная стоимость новых объектов амортизируемого имущества (т. 18 л.д. 118, т. 19 л.д. 1-105, т. 31 л.д. 13).

Заявитель указывает, что даже в тех случаях, когда в рамках ремонта вагонов происходила замена одновременно как осей, так и дисков колесных пар заявителя на оси и диски подрядчика (в данном случае инспекция обращает внимание, что заявитель признает сам факт приобретения готовых колесных пар полностью сформированных из материала подрядчика) данные оси и диски являлись не новыми, а бывшими в эксплуатации и их подкатка под вагоны заявителя не образовывала в связи с этим, приобретения новых колесных пар.

Между тем налогоплательщик не учитывает, что ни одним нормативным актом не установлено, что приобретаемые налогоплательщиками объекты основных средств должны быть обязательно новыми в техническом смысле. Колесная пара является новой для покупателя в смысле приобретения, а не новой в техническом смысле. Основные средства продаются, перепродаются, и в зависимости от их технического состояния им может устанавливаться иной в отличие от нормативного, срок полезного использования.

Заявитель указывает, что ведет учет колесных пар по толщине обода.

В данном случае следует отметить, что срок полезного использования можно определять в зависимости от толщины обода колесных пар.

Стоимость реализуемых колесных пар зависит от их технического состояния в том числе от толщины обода, например согласно прейскуранта цен на услуги ООО "Сфат-Рязань", установленных на 2008 год, стоимость замены одной колесной пары, не годной для подкатки, при деповском (капитальном) ремонте на колесную пару составляет: с толщиной обода более 70 мм - 56 000 руб. без НДС; с толщиной обода 60-69 мм - 52 000 руб. без НДС; с толщиной обода 50-59 мм - 48 000 руб. без НДС; с толщиной обода 40-49 мм - 35 000 руб. без НДС; с толщиной обода 31-39 мм - 25 000 руб. без НДС; колесная пара нового формирования (СОНК) - 56 000 руб. без НДС.

Стоимость услуг по замене колесных пар, оказываемых обществу ООО "Сфат-Рязань", при условии если колесные пары предоставлялись подрядчиком, почти соответствует расценкам данного прейскуранта.

Заявитель ссылается на наличие оборотного фонда колесных пар, находящихся на разных местах хранения - вагоноремонтных предприятиях, вагонных депо.

Между тем при использовании колесных пар ООО "Газпромтранс" из его оборотного фонда, данные пары подкатывались без выставления счета. В случае подкатки колесных пар изготовленных из материала подрядчика выставлялись счета, при этом номера выкаченных колесных пар, принадлежавших ООО "Газпромтранс", не совпадают с номерами подкаченных колесных пар, принадлежащих ООО "Сфат-Рязань". То есть выкаченная колесная пара проходила ремонт со сменой колесных дисков, попадала в оборотный ремонтный фонд и впоследствии подкатывалась под вагоны ООО "Газпромтранс" без выставления счета. Такие колесные пары не учитывались при расчете занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с Инструкцией МПС РФ N ЦИ-944 от 20.06.2003 "По осмотру, освидетельствованию, ремонту и формированию вагонных колесных пар" обточка колесных дисков и их смена - это два разных вида ремонта, которые не могут выполняться по одной цене. Оборотный фонд дисков и других запчастей, принадлежащих ООО "Газпромтранс", имеется на всех вагоноремонтных предприятиях, что не оспаривается инспекцией.

Между тем заявитель не учитывает, что ремонты с использованием оборотного фонда, а также ремонты по смене колесных дисков из материала подрядчика без смены оси не учитывались при определении величины занижения налоговой базы по налогу на прибыль. В расчете учитывалось только приобретение готовых колесных пар целиком сформированных из материала подрядчика, подтвержденное изменением номера оси колесной пары.

Непригодные для дальнейшего использования, расформированные и списанные колесные пары сдавались налогоплательщиком в металлолом с отражением стоимости металлолома как внереализационного дохода с одновременным списанием во внереализационные расходы затрат по списанию ТМЦ (производственного назначения, непригодного к дальнейшему использованию).

Также неправомерна ссылка налогоплательщика на то, что в случае если колесная пара является самостоятельным объектом основных средств, то в оспариваемом решении инспекция обязана сделать расчет недоимки по налогу на прибыль с учетом: сравнения суммы амортизации по всему (включая колесную пару) вагону, рассчитанной заявителем, с суммой амортизации, подлежащей расчету по каждой из частей, входящих в вагон как комплекс инвентарных объектов, с учетом применения к каждой из них своего срока полезного использования; списания в расход заменяемой колесной пары и включения в состав объектов основных средств заменяющей колесной пары, т.е. начисления по ней амортизации и уменьшения на сумму этой амортизации доходов заявителя, облагаемых налогом на прибыль.

При этом следует отметить, что проводить сравнение суммы амортизации, как указывает заявитель, у инспекции не было оснований, так как при определении величины занижения налоговой базы по налогу на прибыль учитывались только приобретенные готовые колесные пары целиком сформированные из материала подрядчика.

По пункту 2.7 мотивировочной части решения инспекции

По данному пункту налоговым органом доначислен налог на имущество организаций ООО "Газпромтранс" на стоимость колесных пар в сумме 2 764 928 руб., которую налогоплательщик не учитывал при исчислении среднегодовой стоимости имущества для уплаты налога на имущество организаций, поскольку не учитывал эти суммы в бухгалтерском учете в стоимости основных средств, относя их на расходы по ремонту.

Исходя из позиции, изложенной по пункту 2.2.1 решения, суд первой инстанции правомерно указал, что считая колесную пару составной частью вагона, налогоплательщик расходы на ее замену учитывал в составе расходов на ремонт, не увеличивая на стоимость таких колесных пар стоимость основных средств организации. Поэтому такие суммы не попадали под налогообложение налогом на имущество.

Исходя из положений российского законодательства, налогоплательщик обязан выделять в бухгалтерском учете колесную пару, в случае получения колесной пары, состоящей из новых элементов, как отдельного основного средства. При этом из состава основных средств исключению подлежит остаточная стоимость выбывшей колесной пары (не важно, учитывалась ли колесная пара как отдельный объект или как ликвидируемая часть объекта "вагон вместе с колесной парой").

Таким образом, в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций инспекцией обоснованно включена разница между стоимостью полностью новой колесной пары и остаточной стоимостью выбывшей колесной пары.

Довод заявителя о том, что инспекцией неправильно рассчитана налогооблагаемая база по налогу на прибыль и налогу на имущество документально не подтверждена, никаких расчетов налогоплательщиком в судебное заседание не представлено.

Кроме того, ссылка заявителя на то, что инспекцией не учтены факты списания, законсервирования колесных пар и пр., необоснована, так как списание налогоплательщиком производится не всегда в связи с тем, что осуществляется ремонт колесной пар, что не оспаривается заявителем. Поэтому уменьшать амортизацию колесной пары, выводящейся из оборота, у налогового органа также не было оснований, так как инспекция учитывала только приобретенные готовые колесные пары целиком сформированные из материала подрядчика (т. 38 л.д. 13, т. 44 л.д. 13-103, 145, 146).

По пунктам 2.12.3.2 и 2.12.4.10 мотивировочной части решения инспекции

По данным пунктам инспекцией обществу начислен штраф за непредставление сведений при невозможности удержания налога на доходы физических лиц в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Заявитель в жалобе указывает, что п. 3 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ) в его взаимосвязи с положениями ст. 217 Кодекса не предусмотрена возможность ограничительного толкования понятия "физическое лицо" путем его сужения до категории "работник", и исключения из круга "физических лиц" всех иных граждан, которые, не являясь работниками, находятся с организацией в правоотношениях, связанных с добровольным медицинским страхованием.

Однако заявителем не учтено следующее.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение положений ст.ст. 24, 213 Налогового кодекса Российской Федерации в 2006, 2007 годах ООО "Газпромтранс", как налоговым агентом по головной организации, не исчислен налог на доходы физических лиц с дохода полученного в виде оплаты добровольного медицинского страхования членам семей сотрудников и на них не представлены в налоговый орган по месту учета организации сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ОАО "СОГАЗ" заключены договоры добровольного медицинского страхования от 30.12.2005 N 06 LM 009, от 29.12.2006 N 07 LM 009 (т. 41 л.д. 15), предметом которых является оказание медицинских и иных услуг, оказываемых гражданам согласно программ страхования.

Согласно приложенных к договорам списков лиц, в отношении которых заключены договоры, указано количество членов семей сотрудников организации ООО "Газпромтранс".

Расчеты с ОАО "СОГАЗ" по договорам добровольного медицинского страхования, начисленных за членов семей сотрудников подтверждается данными карточки счета 76.

Согласно п. 3 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного медицинского страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Заявитель не учитывает, что в рассматриваемом пункте указывается, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателем за физических лиц, являющихся работниками данной организации.

В отношении физических лиц, не являющихся сторонами трудовых отношений, включая членов семей работников организации, положения п. 3 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются.

Согласно ст. 20 Трудового кодекса Российской Федерации сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодателем является физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного страхования работодателем за членов семьи своего работника, облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В нарушение п.п. 1, 2, 3 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не исчислен и не удержан налог на доходы физических лиц с дохода полученного физическими лицами в натуральной форме в виде страховых взносов за каждого из членов семьи сотрудников предприятия.

В силу п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации при невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога, налоговый агент обязан в течении одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога на доходы физических лиц и суммы задолженности налогоплательщика.

Согласно реестра сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленных в налоговый орган, общество не предоставляло сведений о доходах членов семей сотрудников предприятия, получивших доход в материальной форме в виде оплаты страховых взносов по договорам страхования с ОАО "СОГАЗ" в количестве 1090 (головное подразделение) и 249 документов (Уренгойский филиал).

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент обязан вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику, а в соответствии со ст. 230 Кодекса учет этих доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, должны вестись по форме 1-НДФЛ, которая установлена Министерством Финансов Российской Федерации.

Положением подп. 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налогового агента представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За непредставление в указанный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным начисление штрафа за непредставление сведений при невозможности удержания налога на доходы физических лиц в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

По пунктам 2.12.5.3, 2.12.6.4 мотивировочной части решения инспекции

По данным пунктам инспекцией начислены пени за неправомерное не перечисление налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в размере 16 707,43 руб. и в размере 17 171,29 руб.

Как следует из материалов дела, по существу изложенных по данным пунктам нарушений, налогоплательщик не спорит.

Между тем заявитель не согласен с решением суда первой инстанции, указывая на наличие переплаты по бюджетам.

Однако наличие общей переплаты по какому-либо бюджету безотносительно к сумме переплаты по конкретному налогу, неполная уплата которого установлена решением налогового органа, не имеет правового значения для решения вопроса о правомерности начисления пени по следующим основаниям.

Согласно п.п. 3-5 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

По смыслу приведенных положений ст. 75 Кодекса пени начисляются со дня возникновения недоимки по конкретному виду налога и до дня полного ее погашения по этому же налогу. Наличие переплаты по другому виду налога, зачисляемому в тот же бюджет, не является основанием для неначисления пени, так как нормы ст. 75 Кодекса таких положений не содержат.

Кроме того, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 42 постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, при применении ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Обосновывая наличие переплаты по видам бюджетов и фондов, заявитель представил для проведения сверки ряд актов, оформленных территориальными налоговыми органами и фиксирующими, по его мнению, наличие переплаты на определенный момент времени (т. 46 л.д. 131).

Между тем ссылка заявителя на акты сверок по налогу на доходы физических лиц N 2955 от 23.01.2008, N 37 от 31.12.2007, N 2955 от 23.01.2008, представленные в материалы дела, необоснованна. Учитывая, что по указанному налогу числится только дебетовый оборот (по налогу на доходы физических лиц начисления в карточке лицевых счетов не отражаются), следовательно, ссылка налогоплательщика на наличие переплаты по указанному налогу, является неправомерной.

Кроме того, указанная в актах сверки с территориальным органами переплата по филиалам и головного подразделения не перекрывает доначисленные инспекцией суммы налогов, в связи с чем позиция налогоплательщика является противоречивой и не основанной на фактических обстоятельствах дела (т. 45 л.д. 65, 84).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2006 N 11074/05 указано, что излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

Наличие переплаты сумм налога в бюджет и отсутствие задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду.

В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации организация - налоговый агент, от которой физическое лицо получило доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц. Пункт 9 данной статьи гласит, что перечисление налога за счет средств налогового агента не допускается.

Таким образом, работодатель должен перечислить в бюджет именно те денежные средства, которые удержаны из дохода сотрудника. Только в этом случае обязанность налогового агента будет исполнена надлежащим образом (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06).

Документов, свидетельствующих о превышении сумм уплаченных НДФЛ за данные налоговые периоды над суммами, подлежавшими уплате на основании налоговых деклараций, заявителем не представлено, судом не установлено.

Иных доводов в апелляционной жалобе не приводится.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2010 по делу N А40-60257/09-142-262 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.