30 августа 2021 г.

Дело N А05-4852/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Соколовой С.В., Родина Ю.А.,

при участии от акционерного общества "АГД Даймондс" Джальчикова Д.Л. (доверенность от 23.12.2020 N 59), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 15.12.2020 N 25-16/40913), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Гладких О.С. (доверенность от 15.12.2020 N 03-12/03150),

рассмотрев 30.08.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "АГД Даймондс" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.10.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2021 по делу N А05-4852/2020,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "АГД Даймондс", адрес: 163001, Архангельская обл., г. Архангельск, пр. Троицкий, д. 168, ОГРН 1022900508036, ИНН 2901071160 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163013, Архангельская обл., г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция N 12), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, адрес: 650024, Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918 (далее - Инспекция N 9), Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, адрес: 163000, Архангельская обл., г. Архангельск, ул. Логинова, д. 29, ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция по городу Архангельску), Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москва, адрес: 119048, Москва, ул. Доватора, д. 12, корп./стр. 2/5, ОГРН 1047704058060, ИНН 7704058987 (далее - Инспекция N 4), о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.10.2019 N 07-09/5 в редакции писем от 11.11.2019 N 07-09/03266 и от 17.01.2020 N 07-09/00140.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 15.10.2020, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2021, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 1 738 724 руб. налога на имущество организаций за 2017 год, 463 975 руб.

13 коп. пеней по этому налогу, а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 21 734 руб. за неуплату налога на имущество организаций, на Инспекцию N 12 и Инспекцию по городу Архангельску возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества; в удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить в части отказа Обществу в удовлетворении требований и заявленные Обществом требования удовлетворить.

По мнению подателя жалобы, судами первой и апелляционной инстанций не учтено, что все расходы, которые на основании статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подлежат распределению на прямые и косвенные, изначально являются расходами на производство, а также включаются в полном объеме в себестоимость продукции. При этом критерий себестоимости в принципе не предусмотрен статьей 318 НК РФ. Как указывает Общество, подход судов нижестоящих инстанций по сути означает, что косвенных расходов у налогоплательщика не может быть в принципе, поскольку все расходы, которые подлежат учету в порядке статьи 318 НК РФ, связаны с производством и включаются в себестоимость. Таким образом, как указывает Общество, судами первой и апелляционной инстанций допущены существенные нарушения статьи 318 НК РФ.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция N 12, Инспекция N 4 и Инспекция N 9 просят оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции N 12 и Инспекции по городу Архангельску возражал против ее удовлетворения.

Другие лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией N 12 в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты иных налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 16.09.2019 N 07-09/381 и принято решение от 30.10.2019 N 07-09/5 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислено и предложено уплатить 18 251 758 руб. налога на прибыль за 2017 год, 2 979 061 руб. 01 коп. пеней по этому налогу, 1 738 724 руб. налога на имущества организаций за 2017 год, 463 975 руб. 13 коп. пеней по этому налогу. Кроме того, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 228 146 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в размере 21 734 руб. за неуплату налога на имущество.

В связи с допущенными техническими ошибками в решении Инспекции N 12 от 30.10.2019 N 07-09/5, письмами от 11.11.2019 N 07-09/03266 и от 17.01.2020 N 07-09/00140 внесены изменения, с учетом которых Обществу доначислено и предложено уплатить 18 241 051 руб. налога на прибыль за 2017 год и 2 983 776 руб. 55 коп. пеней, 1 738 724 руб. налога на имущества за 2017 год и 463 975 руб. 13 коп. пеней, суммы штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ составили 228 013 руб. по налогу на прибыль и 21 734 руб. - по налогу на имущество.

Основанием для принятия решения Инспекции N 12 от 30.10.2019 N 07-09/5 послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав косвенных расходов: расходов на приобретение дизельного топлива для заправки транспортных средств, используемых на переделе "добыча руды"; расходов по водоотведению на переделе "добыча руды"; расходов на электрическую энергию на переделах "добыча руды" и "обогащение руды" (водопонижающие скважины, карьерный водоотлив, корпус крупного дробления обогатительной фабрики, главный корпус обогатительной фабрики, совмещенная насосная станция цеха хвостового хозяйства обогатительной фабрики); расходов на приобретение материалов на текущий ремонт машин и оборудования, непосредственно задействованных в обогащении руды (передел "обогащение руды" (главный корпус обогатительной фабрики, отдел технологического контроля, корпус крупного дробления обогатительной фабрики); расходов на приобретение крупногабаритных автошин, используемых на технологические цели в основной производственной деятельности на горнотранспортном участке (передел "добыча руды"); расходов по текущему ремонту транспортных средств, используемых на технологические цели в основной производственной деятельности на горнотранспортном участке (передел "добыча руды"); расходов по текущему ремонту оборудования обогатительной фабрики передела "обогащение руды"; расходов по содержанию и техническому обслуживанию самосвалов на переделе "добыча руды"; расходов по содержанию и техническому обслуживанию экскаваторов на переделе "добыча руды"; расходов по техническому обслуживанию насосных станций и трубопроводов карьерного водоотлива.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 11.02.2020 N 07-10/1/01824 решение Инспекции N 12 от 30.10.2019 N 07-09/5 в редакции писем от 11.11.2019 N 07-09/03266 и от 17.01.2020 N 07-09/00140, оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции N 12 от 30.10.2019 N 07-09/5 в редакции писем от 11.11.2019 N 07-09/03266 и от 17.01.2020 N 07-09/00140 неправомерным, нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, удовлетворил заявленные требования частично, отказав в удовлетворении требований Общества в части признания решения Инспекции N 12 от 30.10.2019 N 07-09/5 в редакции писем от 11.11.2019 N 07-09/03266 и от 17.01.2020 N 07-09/00140 недействительным о доначислении налога на прибыль в размере 18 241 051 руб., пеней в размере 2 983 776,55 руб. и штрафа в размере 228 013 руб.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Из пункта 2 статьи 253 и пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. При этом квалификация расходов не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной.

Возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика.

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2017 год, соответствующих пеней и штрафа послужил вывод Инспекции N 12 о неправомерном занижении Обществом в нарушение статей 318, 319 НК РФ налогооблагаемой базы по данному налогу в связи с неправильным распределением расходов для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции.

Так, Инспекция N 12 установила, что Обществом в состав косвенных расходов неправомерно включены следующие расходы: расходы на приобретение дизельного топлива для заправки транспортных средств, используемых на переделе "добыча руды"; расходы по водоотведению на переделе "добыча руды"; расходы на электрическую энергию на переделах "добыча руды" и "обогащение руды" (водопонижающие скважины, карьерный водоотлив, корпус крупного дробления обогатительной фабрики, главный корпус обогатительной фабрики, совмещенная насосная станция цеха хвостового хозяйства обогатительной фабрики); расходы на приобретение материалов на текущий ремонт машин и оборудования, непосредственно задействованных в обогащении руды (передел "обогащение руды" (главный корпус обогатительной фабрики, отдел технологического контроля, корпус крупного дробления обогатительной фабрики); расходы на приобретение крупногабаритных автошин, используемых на технологические цели в основной производственной деятельности на горнотранспортном участке (передел "добыча руды"); расходы по текущему ремонту транспортных средств, используемых на технологические цели в основной производственной деятельности на горнотранспортном участке (передел "добыча руды"); расходы по текущему ремонту оборудования обогатительной фабрики передела "обогащение руды"; расходы по содержанию и техническому обслуживанию самосвалов на переделе "добыча руды"; расходы по содержанию и техническому обслуживанию экскаваторов на переделе "добыча руды"; расходы по техническому обслуживанию насосных станций и трубопроводов карьерного водоотлива.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований в оспариваемой части, суды первой и апелляционной инстанций, правомерно указали следующее.

Судами установлено, что основным видом деятельности Общества является добыча алмазов и Общество осуществляет поиск, разведку, добычу, транспортировку и переработку алмазов, добытых в рамках выданной Обществу лицензии на право пользования недрами с целью геологического изучения (включающего поиск и оценку месторождений полезных ископаемых), разведку и добычу полезных ископаемых в границах муниципального образования "Мезенский муниципальный район Архангельской области", а также хранение и продажу алмазов на внутреннем рынке и на экспорт.

Общество ведет разработку алмазного месторождения имени В. Гриба и добывает драгоценные камни (природные алмазы). Разработка месторождения природных алмазов осуществляется открытым способом, алмазосодержащая руда добывается в карьере.

В составе горно-обогатительного предприятия Общества имеются основные цехи: горный цех (в задачи которого входит добыча руды при очистных работах, сортировка и отгрузка ее для дальнейшей переработки), подразделение технологического транспорта (добыча и перевозка руды), подразделение водоотлива (водопонижающие станции), обогатительная фабрика (занимается переработкой руды, поступившей из горного цеха).

Судами установлено, что пунктом 6 раздела 2 "Налог на прибыль" учетной политики Общества для целей налогообложения на 2017 год (утверждена приказом Общества от 30.12.2016 N 338/1) установлен состав прямых расходов при осуществлении деятельности по добыче алмазов, включающей в себя технологические операции по добыче руды, ее обогащению до получения необработанных алмазов, сортировке и оценке необработанных алмазов: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, связанные с процессом добычи алмазов, учитываемые на счете 20 бухгалтерского учета; расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе добычи алмазов, учитываемые на счете 20 бухгалтерского учета; суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе добычи алмазов, учитываемые на счете 20 бухгалтерского учета; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе добычи алмазов, учитываемые на счете 20 бухгалтерского учета.

В пункте 1.1 методики калькулирования себестоимости добычи алмазов, утвержденной приказом Общества от 15.12.2015 N 446/1 (далее - Методика), определено, что добыча природных алмазов включает следующие основные производственные процессы: подготовку месторождения; производство горных работ с целью добычи алмазосодержащего сырья - руды; обогащение руды с целью извлечения природных алмазов; сортировку, первичную классификацию и первичную оценку извлеченных природных алмазов.

Согласно пункту 2.2 Методики по отношению к производственному процессу затраты подразделяются на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с процессом производства. Это расход сырья и материалов, составляющих основу продукции, заработная плата производственных рабочих, инженерно-технических работников и руководства цехов основного производства на всех переделах, начисление страховых взносов на заработную плату производственных рабочих, амортизация основных средств.

Накладные расходы - это расходы, не связанные непосредственно с процессом производства; связаны с управлением, организацией и обслуживанием производства (расходы по содержанию административно-управленческого и обслуживающего персонала, износ зданий, инвентаря и транспортных средств, используемых для общехозяйственных нужд).

Как указали суды, отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, приведены в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28.02.1994 (далее - Инструкция), на основании которой Обществом разработана Методика.

Инструкция регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражающих отраслевые особенности и обеспечивающих единообразие состава затрат со всеми промышленными предприятиями Российской Федерации, устанавливает основные принципы группировки затрат по статьям калькуляции, обеспечивающие наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, определяет методы планирования, учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражающие характер и структуру производства и обеспечивающие возможность использования в системах информации, контроля и управления производственными затратами с целью рационального использования ресурсов, устранения излишних затрат и потерь и увеличения прибыли.

Как верно отметили суды, поскольку состав прямых затрат, включаемых в себестоимость конкретного типа продукции, нормами Налогового кодекса Российской Федерации не закреплен ввиду широкого перечня видов производств, для которых имеются отраслевые особенности формирования себестоимости продукции с учетом основных операций технологического процесса, то в каждом конкретном случае допустимо руководствоваться инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции по соответствующей отрасли.

Так, разделами 2.1, 2.2 указанной выше Инструкции определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции.

Согласно разделу 2.7 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы по обслуживанию производственного процесса: по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда; по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (затраты на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

В процессе планирования, учета и анализа затраты, образующие себестоимость, группируются по их видам (элементам), а для целей калькулирования себестоимости продукции также и по статьям (раздел 3.1 Инструкции).

В соответствии с разделом 3.2 Инструкции группировка расходов по элементам затрат позволяет все расходы, включаемые в себестоимость продукции, распределять по видам, характеризующим их экономическое содержание.

Применяется следующая типовая группировка затрат по элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

Каждый элемент включает однородные по своему характеру затраты всех служб и цехов на производственные и хозяйственные нужды.

Разделом 3.3 Инструкции установлено, что в составе материальных затрат отражается, в частности, стоимость: покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятий, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся проведение испытаний для определения качества потребляемого сырья и материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, ремонт основных производственных фондов и т.п., транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри предприятия (перемещение материалов, инструментов с базисного склада в цехи), доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления; приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат. Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат и их состав приводятся в разделе 5 Инструкции (раздел 3.8 Инструкции).

В силу раздела 3.9 Инструкции группировка затрат по статьям калькуляции должна обеспечивать наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).

К прямым затратам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты собственного производства и покупные, услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, попенная плата, потери от брака, оплата за воду (на технологические цели), оплата труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями, расходы на подготовку и освоение производства.

Эти расходы, как правило, относятся на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем.

Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.

В целях управления затратами используются группировки по структурным подразделениям предприятия и другим производственным звеньям и по этапам производственного процесса: стадиям, переделам и др., то есть по месту возникновения затрат (раздел 3.10 Инструкции).

Разделом 4.5.1 Инструкции установлено, что при разработке развернутого производственно-финансового плана плановые калькуляции составляются на все виды продукции, включенные в план производства. При этом на важнейшие виды продукции составляются развернутые плановые калькуляции с расшифровкой прямых материальных затрат и затрат на оплату труда. При составлении плановых калькуляций определяется величина прямых и косвенных затрат на производство продукции (работ, услуг) в планируемом периоде. При этом возможно большая часть затрат должна включаться в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) в виде прямых затрат.

Согласно разделу 5.6.2 Инструкции по статье "Услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций" отражаются затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними предприятиями и организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции (включая оплату процентов за проведение работ и оказание услуг в кредит, предоставляемый производителем работ). В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые для производственного объединения (предприятия) сторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своего объединения (предприятия), относятся на другие статьи затрат, в зависимости от характера работ и услуг.

Расход топлива на технологические нужды показывается в калькуляциях по статье "Топливо на технологические цели". В плановых калькуляциях технологическое топливо рассчитывается по установленным нормам расхода на единицу продукции (раздел 5.6.4 Инструкции).

В соответствии с разделом 5.6.6 Инструкции по статье "Энергия на технологические цели" показывается расход электроэнергии, пара, воды и т.д. для технологических целей и технических нужд. В плановых калькуляциях энергетические затраты рассчитываются по установленным нормам на единицу продукции. Покупная энергия оценивается по установленным тарифам (включая расходы по трансформации и передаче), а энергия собственной выработки - по плановой цеховой (без общехозяйственных расходов) себестоимости. Топливо, электроэнергия, пар, вода и т.п., расходуемые для освещения, отопления и на другие хозяйственные нужды, относятся на общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В статью "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" включаются: амортизация машин, оборудования и транспортных средств на полное восстановление, затраты на эксплуатацию оборудования и все виды ремонтов, внутризаводское перемещение грузов, износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений, прочие расходы. Номенклатура статей расходов на содержание и эксплуатацию оборудования приведена в Приложении 2 Инструкции (раздел 5.6.13 Инструкции).

Согласно разделу 1.2 Инструкции в состав отрасли входят горные предприятия по добыче благородных (золото, серебро, платина) и цветных (олово, вольфрам, сурьма) металлов и алмазов, обогатительные фабрики, заводы по аффинажу, обработке драгоценных металлов и специальных сплавов, по производству вторичных драгоценных металлов.

Как верно отметили суды первой и апелляционной инстанций, каждое из этих производств имеет свои особенности, которые отражены в прилагаемых к общей части "Инструкциях" по следующим видам производств (приложения 8 - 13): добыча драгоценных и цветных металлов и алмазов из россыпей (8), добыча руды при очистных работах из рудных месторождений (9), обогащение руд драгметаллов и алмазов (10), аффинаж драгоценных металлов (11), обработка драгоценных металлов (12), производство вторичных драгоценных металлов (13).

При этом, общая часть Инструкции применяется для всех производств.

Как установлено судами, в рассматриваемом случае расходы на приобретение дизельного топлива, используемого для содержания и эксплуатации на горнотранспортном участке передела "Добыча руды" транспортных средств, участвующих в выемке и погрузке горной массы и ее транспортировке, непосредственно обусловлены процессом производства алмазов, формируют себестоимость готовой продукции.

В данном случае суды правомерно отклонили довод Общества об участии соответствующего транспорта, в том числе, в работах вспомогательного характера, как не опровергающего факта несения спорных затрат в едином технологическом процессе производства, в который входит, в том числе, выемка и погрузка горной массы и ее транспортировка в рамках схемы движения горной массы, включающей, в том числе, вскрышные породы, что является одним из этапов в технологической цепочке производства алмазов.

Так, суды отметили, что услуги закрытого акционерного общества "Архангельскгеолразведка" и общества с ограниченной ответственностью "Лукойл ЭПУ Сервис" по эксплуатации дренажного комплекса и по предоставлению в сутко-прокат оборудования для водопонижающих скважин водопонижающего контура на месторождении алмазов имени В. Гриба, оказаны с целью понижения уровня воды в карьере, во избежание его затопления подземными или поверхностными водами, что свидетельствует о том, что такие расходы непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов, формируют себестоимость готовой продукции, то есть являются прямыми расходами.

Суды приняли во внимание, что обеспечение электрической энергией на месторождении алмазов имени В. Гриба осуществлялось от собственного энергокомплекса, потребителями электроэнергии являлись объекты, которые связаны с добычей и обогащением руды, то есть расходы на выработку электроэнергии, потребленной данными объектами, непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов на переделах "Добыча руды" и "Обогащение руды", формируют себестоимость готовой продукции, в связи с чем также являются прямыми расходами.

Расходы на материалы для текущего ремонта связаны с обеспечением (восстановлением) работоспособности машин и оборудования, непосредственно задействованных в обогащении руды (валковый пресс высокого давления, грохот, дробилка валково-шнековая, инфракрасная сушилка, классификатор двухспиральный, магнитный сепаратор, мельница и т.д.), то есть такие расходы непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов, формируют себестоимость готовой продукции и соответственно являются прямыми расходами, равно как и расходы на приобретение крупногабаритных шин для работы транспорта (самосвалов карьерных БелАЗ), осуществляющих транспортировку алмазосодержащей руды.

Судами также учтено, что расходы на текущий ремонт, выполненный обществами с ограниченной ответственностью "Белаз-Сервис", "Либхерр-Русланд", "Могормаш", "КАМСС Северо-Запад", связаны с обеспечением (восстановлением) работоспособности транспорта, специальной техники (самосвалов карьерных БелАЗ, и экскаваторов гидравлических Liebherr), используемых в горных работах (выемке, погрузке и транспортировке алмазосодержащей руды), то есть также непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов, формируют себестоимость готовой продукции и являются прямыми расходами.

Суды, оценив имеющиеся в деле доказательства, также пришли к выводу, что расходы на текущий ремонт, выполненный закрытым акционерным обществом "Архангельское монтажное управление "Севзапэнергомонтаж", связаны с обеспечением (восстановлением) работоспособности оборудования обогатительной фабрики, непосредственно задействованного в обогащении руды (замена футеровки перегрузочного оборудования и мельниц), а расходы на содержание и техническое обслуживание (услуги, оказанные обществами с ограниченной ответственностью "Белаз-Сервис", "КАМСС Северо-Запад") связаны с предупреждением отказов и неисправностей транспорта (самосвалов карьерных БелАЗ, осуществляющих транспортировку алмазосодержащей руды, что свидетельствует о том, что такие расходы непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов, формируют себестоимость готовой продукции и являются прямыми расходами.

Кроме того, суды отметили, что расходы на содержание и техническое обслуживание (услуги, оказанные обществами с ограниченной ответственностью "Либхерр-Русланд", "Могормаш", "КАМСС Северо-Запад") связаны с предупреждением отказов и неисправностей специальной техники (экскаваторов), ведущих горные работы (выемку и погрузку алмазосодержащей руды), то есть непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов, а расходы на техническое обслуживание (услуги, оказанные обществом с ограниченной ответственностью "ИнжиТех") связаны с предупреждением отказов и неисправностей насосных станций и трубопроводов карьерного водоотлива, которые используются с целью понижения уровня воды в карьере, а также во избежание его затопления подземными или поверхностными водами, то есть непосредственно связаны с технологическим процессом производства (добычи) алмазов и соответственно формируют себестоимость готовой продукции, в связи с чем являются прямыми расходами.

Таким образом, суды пришли к выводу, что спорные расходы связаны с основным производством Общества, а именно производством по добыче алмазосодержащей руды при очистных работах в карьере, ее погрузке и перевозке для дальнейшей переработки, а также с процессом обогащения руды на обогатительной фабрике.

Затраты по статье "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" планируются и учитываются в порядке, установленном в общей части отраслевой Инструкции, и относятся на затраты производства по прямому назначению (пункт 2.4.7 приложения 10 к Инструкции).

Суды отметили, что Инструкцией прямо предусмотрено, что при группировке затрат по статьям калькуляции и составлении плановых калькуляций большая часть затрат должна включаться в себестоимость в качестве прямых расходов (разделы 3.9 и 4.5.1 Инструкции), в связи с чем расходы на ремонт, содержание и техническое обслуживание основных средств, непосредственно используемых в производственной деятельности, на приобретение дизельного топлива для занятых в добыче руды экскаваторов и крупногабаритных автошин для карьерных самосвалов, по выработке электроэнергии, потребленной в рамках ведения основной производственной деятельности, а также на приобретение услуг по водоотведению на месторождении алмазов имени В. Гриба составляют основу затрат Общества по выпуску готовой продукции (участвуют в формировании себестоимости), следовательно должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

При этом, суды обоснованно указали, что если налогоплательщик относит спорные материальные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, он должен обосновать правомерность исключения таких затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Оснований не согласится с выводами судов суд кассационной инстанции не усматривает.

Суды правомерно отклонили ссылку Общества на положения пункта 1 статьи 260 НК РФ, согласно которым расходы на ремонт основных средств полностью учитываются (уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) в периоде, когда они понесены, обоснованно указав, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат исключений по разделению расходов на ремонт основных средств на прямые и косвенные, то есть с учетом требований пункта 1 статьи 260 НК РФ они учитываются в себестоимости продукции, произведенной в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены расходы на ремонт основных средств, с последующим уменьшением суммы доходов от реализации на стоимость продукции, по которой она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ, по мере ее реализации.

Обществом в материалы дела в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств того, что спорные затраты не участвуют в основной производственной деятельности Общества и направлены на достижение иной цели, не связанной с производством алмазов и не опровергнут тот факт, что без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности по добыче алмазов невозможно, в связи с чем спорные расходы подлежат учету в составе прямых расходов.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности доначисления Инспекцией N 12 Обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду и отказали в удовлетворении требований Общества.

Ссылки Общества на иную судебную практику обоснованно отклонены судами, поскольку по соответствующим судебным делам установлены иные фактические обстоятельства, не аналогичные рассматриваемому спору.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых решения и постановления.

Доводы кассационной жалобы аналогичны ранее изложенной позиции Общества, получили при рассмотрении дела надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушениях норм материального и процессуального права, не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего спора.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.10.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2021 по делу N А05-4852/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "АГД Даймондс" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Ю.А. Родин С.В. Соколова