Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Севдорстройсервис" Назарова В.В. (доверенность от 05.06.2020), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шахова М.В. (доверенность от 30.12.2019 N 03-05/10547),

рассмотрев 22.10.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.01.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 по делу N А05-1645/2018,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Севдорстройсервис", адрес: 164010, Архангельская обл., п. Коноша, ул. Мамонова, д. 58, стр. 3, ОГРН 1022901320177, ИНН 2912002922 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164200, Архангельская обл., г. Няндома, Североморская ул., д. 7а, корп. 1, ОГРН 1022901415800, ИНН 2918006144 (далее - Инспекция), от 01.11.2017 N 09-25/3 в части доначисления 7 483 073 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 2 736 699 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, Общество просило суд снизить размер штрафа, наложенного по оспариваемому решению Инспекции.

Решением суда первой инстанции от 16.07.2018 признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду завышения налогоплательщиком расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.02.2019 решение от 16.07.2018 изменено, признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 100 000 руб.; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 06.06.2019 отменил указанные судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по эпизоду неправомерного включения налогоплательщиком в 2014 году в состав расходов 27 461 187 руб. 21 коп. затрат и направил дело в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.

После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 14.01.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.07.2020, заявленные Обществом требования по спорному эпизоду удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 14.01.2020 и постановление от 27.07.2020 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества.

Как указывает податель жалобы, при расчете налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть понесенные затраты в случае, если они соответствуют общим критериям признания расходов (обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода). По мнению налогового органа, затраты, связанные с выполнением подрядных (строительных) работ, могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль только в ситуации, если они включены в локальные и объектные сметы, согласованы с заказчиком. При этом учету и списанию на себестоимость продукции, использованной при выполнении работ, могут быть отнесены только те расходы, которые предъявлены и включены в подписанный с заказчиком акт о приемке выполненных работ по форме КС-2. Поскольку Общество оформило и подписало с заказчиками акты по форме КС-2 исходя из сметной стоимости, не согласовало с ними перерасход по строительным материалам и объему асфальтобетонной смеси (АБС), Инспекция считает, что заявитель для целей налогового учета мог учесть только материалы по номенклатуре и объему, указанные в актах формы КС-2. Также податель жалобы считает, что суды неправомерно приняли во внимание внутренние учетные документы налогоплательщика в качестве подтверждения несения расходов и перерасхода АБС, поскольку эти документы не подтверждают количество и объем АБС, израсходованной именно при строительстве объектов. Более того, из отчетов формы М-29 невозможно установить, на основании каких документов или сведений Общество определяло дополнительно необходимое количество материалов и объем АБС, заявитель не представил акты или служебные записки по перерасходу АБС в разрезе каждого объекта строительства, уведомления о согласовании с заказчиком перерасхода.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении Общества, Инспекцией вынесено решение от 01.11.2017 N 09-25/3, которым налогоплательщику, в частности, доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф ввиду неправомерного, в нарушение статьи 252 НК РФ включения налогоплательщиком в состав расходов по налогу 27 461 187 руб. 21 коп. затрат в виде стоимости списанной в бухгалтерском учете в производство АБС, которая фактически не использована Обществом в производстве работ (услуг) и не отражена в актах о приемке выполненных работ, предъявленных заказчикам за 2014 год.

При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности налоговым органом законности его решения относительно вывода о завышении на 14 709 140 руб. стоимости материалов для изготовления продукции собственного производства и, соответственно, завышении себестоимости готовой продукции собственного производства, списанной на затраты производства.

Правомерность этого вывода судов подтверждена судом кассационной инстанции.

В то же время суд кассационной инстанции установил, что при рассмотрении спора суды оставили без внимания довод Инспекции о том, что доначисление налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду было связано не только с утверждением о завышении стоимости материалов для изготовления АБС, повлекшем завышение себестоимости изготовленной продукции. Налоговый орган ходе проверки также пришел к выводу, что количество АБС, списанного Обществом в производство (для выполнения работ по строительству) по данным бухгалтерского и налогового учета, не соответствует сведениям, отраженным в актах, оформленных с заказчиками.

Исходя из пояснений Инспекции и представленных расчетов, Общество неправомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде разницы между стоимостью АБС в количестве 28 986,85 тонн (61 818 495 руб.), списанной налогоплательщиком в производство, и стоимостью АБС в количестве 21 140,38 тонн (45 084 820 руб.), отраженной в актах о приемке выполненных работ и предъявленной заказчикам. По расчету налогового органа себестоимость 7846,46 тонн АБС, излишне списанной на объекты строительства ввиду неотражения в актах о приемке выполненных работ, составляет 16 733 675 руб.

Повторно рассмотрев дело, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по рассматриваемому эпизоду. Принимая такое решение, суды исходили, что из представленных Обществом к проверке и в материалы дела документов усматривается, что на объекты строительства израсходовано 28 332,83 тонн АБС, а не 28 986,85 тонн, как заявляет Инспекция. По мнению судов, представленная Обществом документация (журналы весового контроля, паспорта-накладные, отчеты по форме М-29, журналы выпуска готовой продукции, учета входящего материала на объект, укладки АБС) позволяют определить количество АБС, ее тип, а также объект, для проведения работ на котором списана АБС. Суды отклонили утверждение налогового органа о том, что документы Общества не подтверждают факт израсходования именно списанного налогоплательщиком объема АБС, поскольку в актах формы КС-2 отражены данные об ином количестве АБС, использованном в ходе выполнения работ. Суды указали, что ввиду отсутствия у Общества правовых оснований для увеличения стоимости работ, указанной в контрактах, в случае увеличения количества израсходованных строительных материалов, сам по себе факт отражения в актах формы КС-2 и справках формы КС-3 использованных материалов, в объеме который предусмотрен контрактом, не может свидетельствовать о необоснованном завышении налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль российской организацией налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Согласно материалам дела Общество в 2014 году выполняло работы по строительству и ремонту автомобильных дорог с устройством асфальтобетонного покрытия на следующих объектах: "Строительство автомобильного путепровода на пересечении с железной дорогой на участке станция Плесецкая - Мирный с объездной дорогой", "Устройство дорожного покрытия на объекте "Котельная мощностью 1,794 МВт" в пос. Плесецк", "Ремонт дворовых территорий многоквартирных домов в г. Мирный Архангельской области", "Реконструкция городских автомобильных дорог (ул. Неделина, Гагарина, Ломоносова, Овчинникова, Мира, Степанченко) в г. Мирный Архангельской области", "Устройство дорожного покрытия на "Государственном испытательном космодроме Минобороны России".

Для выполнения указанных работ Общество использовало продукцию собственного производства, в том числе АБС.

Как усматривается из материалов дела, вывод налогового органа о невозможности полного учета спорных расходов при налогообложении прибыли основан на том, что списание расходов по АБС правомерно на основании актов по форме N КС-2, подписанных со стороны заказчика. В рассматриваемом случае по данным анализа актов о приемке выполненных работ и документов Общества установлено расхождение между общим количеством АБС, использованной при выполнении работ и предъявленной для оплаты заказчикам, и количеством смеси, списанной в производство и учтенной в себестоимости выполненных работ. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете Общества отражен перерасход названного строительного материала, что привело к завышению расходов по налогу на прибыль.

Разрешая спор, суды обоснованно исходили, что представленные заявителем акты приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ (формы КС-2, КС-3) являются документами, в которых отражается фактический объем выполненных работ и их стоимость. Данные документы с достоверностью подтверждают лишь доходы Общества от выполненных работ, однако сами по себе не являются подтверждающими документами произведенных расходов, поскольку названные документы не содержат информацию о фактических исполнителях работ, затратах подрядчика и/или субподрядчика. В рассматриваемом случае оформленные с заказчиками акты несут совокупную информацию об объемах выполненных работ силами заявителя, однако из анализа одних только актов формы КС-2 выделить материальные затраты Общества, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль, невозможно.

На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (пункты 1, 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ предусматривает перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, а также устанавливает, что формы первичных учетных документов в экономических субъектах (коммерческих организациях) определяет руководитель по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Для списания основных материалов на затраты по выполненным работам предусмотрен отчет начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам формы N М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613.

В соответствии с Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка о расходе материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме N М-29, утвержденной ЦСУ СССР 24.11.1982 N 613, отчет по форме N М-29 составляется отдельно на каждый объект строительства и ведется начальником участка (прорабом) в течение года с применением необходимого количества вкладных листов. Отчет состоит из двух разделов: "Нормативная потребность в материалах и объемы выполненных работ" и "Сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам". В разделе I приводятся данные об объемах строительно-монтажных работ и нормативной потребности основных строительных материалов, а в разделе II производится сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам. Экономия или перерасход материалов за каждый месяц определяется как разность между фактическим расходом и расходом, рассчитанным по производственным нормам, и записывается в отчете. По каждому случаю перерасхода материалов прораб представляет письменное объяснение, которое прилагается к отчету.

В тех случаях, когда количество фактически израсходованных на производство строительно-монтажных работ основных материалов больше количества, исчисленного по нормам, и перерасход материалов технически обоснован или вызван производственной необходимостью (например, перерасход металла при вынужденной замене арматуры на большие диаметры из-за отсутствия арматуры необходимых размеров), на себестоимость строительных и монтажных работ списывается количество материалов, разрешенное руководителем строительной организации к списанию.

Не разрешается к списанию на себестоимость строительно-монтажных работ технически не обоснованный перерасход материалов (например, из-за нарушений трудовой или производственной дисциплины).

Как установлено судами, согласно отчетам по форме М-29, журналам выпуска готовой продукции, весового контроля, учета входящего материала на объект, укладки АБС, паспортам-накладным по отпуску готовой продукции с завода на укладку дорожного полотна количество АБС, списанного для производства работ по 5 объектам строительства, составило 28 332,83 тонны.

Налоговым органом подлинность и достоверность представленных налогоплательщиком документов в установленном порядке не опровергнута.

По результатам исследования материалов дела суды пришли к выводу, что отсутствие указания в актах сдачи работ заказчикам всего объема АБС, который списан Обществом в производство, не может являться доказательством отсутствия необходимости в использовании этих материалов при выполнении работ.

Формулируя данный вывод, суды приняли во внимание приказ Общества от 13.06.2014 "О назначении норм потерь на расход асфальтобетонной смеси", предусматривающий увеличение нормы расхода АБС на 10,4% на все виды устраиваемых покрытий в целях качественного выполнения работ; служебную записку начальника участка от 30.05.2014, исходя из которой при производстве работ возникают технологические потери АБС; служебную записку начальника участка от 18.06.2014, в соответствии с которой из-за длительных технологических перерывов в строительных работах на объекте "Строительство автомобильного путепровода на пересечении с железной дорогой на участке станция Плесецка - г. Мирный с объездной дорогой" потребовался дополнительный объем АБС. Также судами учтены пояснения налогоплательщика о факторах, влияющих на расход АБС при выполнении работ с целью достижения результата работ, предусмотренного техническими заданиями к контрактам.

Получили оценку судов и отклонены заявленные налоговым органом возражения относительно того, что налоговым органом в ходе проверки учтены все допустимые и возможные потери АБС при производстве указанных в актах формы КС-2 видов работ.

Суды обоснованно отметили, что в ходе проверки Общество по требованию налогового органа представило по каждому объекту строительства объяснительные записки по перерасходу материалов вместе с отчетами по форме М-29 (том дела 23, листы 128 - 139). В решении налогового органа не отражено, что данные документы были исследованы и учтены Инспекцией при определении количества АБС, действительно израсходованного при выполнении работ.

Аргументов, достаточных для опровержения выводов судов, в кассационной жалобе Инспекции не приведено.

Все изложенные в кассационной жалобе доводы налогового органа сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены. Данные доводы не опровергают выводы судов, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

С учетом изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, поэтому жалоба Инспекции удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.01.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 по делу N А05-1645/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.