См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2011 г. N Ф07-206/2011 по делу N А56-18776/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Васильева М.В. (доверенность от 12.09.2012 N 04/10805), Калинина В.А. (доверенность от 12.09.2012 N 04/10866), Кокоева А.В. (доверенность от 15.02.2012 N 04/10933), от открытого акционерного общества "Банк "ЗЕНИТ" Чуфаровского О.Ю. (доверенность от 28.03.2012 N 197/2012),

рассмотрев 27.09.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области 31.01.2012 (судья Вареникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 (Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-18776/2010,

установил:

Открытое акционерное общество "Банк "ЗЕНИТ", место нахождения: 129110, г. Москва, Банный пер., д.9 (далее - Банк), обратилось с заявлением в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: 191123, Санкт-Петербург, ул. Потемкинская, д. 2, ОГРН 5067847117300 (далее - Инспекция), о признании частично недействительным решения налогового органа от 30.12.2009 N 15-21/34, а именно: пунктов 1.1, и 1.3 - полностью; пункта 1.2 - в части доначисления 4 243 260 руб. 13 коп. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; пункта 5.1 - в части начисления 40 990 руб. 09 коп. пеней и пункта 5.4 - в части начисления пеней с суммы 903 998 руб. и взыскания 180 797 руб. штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 01.07.2010 заявление удовлетворено частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 3 685 259 руб. налога на прибыль за 2007 год (пункт 1.1 решения), 4 230 611 руб. этого налога за 2006, 2007 годы, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций (пункт 1.2 решения), а также доначисления пеней и налоговых санкций, связанных с неуплатой налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в соответствии с пунктами 5.1 и 5.4 оспариваемого решения. В остальной части требования Банка оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционного суда от 21.12.2010 решение суда первой инстанции от 01.07.2010 изменено: оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления 3 685 259 руб. и 1 665 154 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций (пункты 1.1 и 1.2 решения Инспекции соответственно), доначисления 63 931 404 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами налоговых санкций и пеней, начисленных с 29.03.2009 на указанную сумму налога (пункт 1.3 решения Инспекции); начисления 40 990 руб. и 79 057 руб. 25 коп. пеней по НДФЛ (соответственно пункты 5.1 и 5.4 решения Инспекции). В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Кроме того, с Инспекции в пользу Банка взыскано 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2011 (с учетом дополнительного постановления от 26.07.2011) постановление суда апелляционной инстанции от 21.12.2010 отменено в части эпизода, отраженного в пункте 1.3 оспариваемого решения налогового органа о доначислении 63 931 404 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда первой инстанции от 31.01.2012 признан недействительным пункт 1.3 решения Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34 о доначислении налога на прибыль, начисления пеней и штрафов по указанному эпизоду. Также названным решением с Инспекции в пользу Банка взыскано 450 000 судебных расходов, связанных с проведением экспертизы.

Постановлением от 16.05.2012 суд апелляционной инстанции изменил резолютивную часть решения суда от 31.01.2012 и признал недействительным пункт 1.3 оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 63 931 404 руб., соответствующих налоговых санкций и начисления на указанную сумму налога пеней за период с 29.03.2009. В остальной части в удовлетворении заявленных требований Банку отказано. С Инспекции в пользу заявителя взыскано 450 000 руб. судебных расходов, связанных с проведением экспертизы.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит полностью отменить решение от 31.01.2012 и постановление от 16.05.2012 и отказать заявителю в удовлетворении его требований. Как считает податель жалобы, суд апелляционной инстанции по эпизоду признания недействительным пункта 1.3 оспариваемого решения налогового органа обоснованно указал на невозможность применения в рассматриваемой ситуации положений статей 265 и 280 НК РФ, вместе с тем Инспекция не согласна с выводом апелляционного суда о возможности учета Банком спорных расходов только на основании статьи 252 НК РФ.

По мнению налогового органа, положения статьи 252 НК РФ устанавливают общие критерии определения расходов в целях налогообложения прибыли организаций и не могут применяться отдельно от специальных норм, содержащихся в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция считает, что отраженный в судебных актах подход прямо противоречит установленному в пункте 2 статьи 280 НК РФ порядку определения финансового результата, поскольку позволяет учитывать расходы Банка на приобретение ценных бумаг независимо от доходов от реализации и без необходимости определения финансового результата, что приводит к неопределенности в применении положений, регулирующих налогообложение операций с ценными бумагами.

Также налоговый орган полагает, что затраты Банка на приобретение долговых ценных бумаг не подлежат включению в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, поскольку установленные названной нормой правила прямо указывают на неправомерность учета Банком таких расходов.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения, считая приведенные доводы налогового органа несостоятельными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Банком в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по итогам которой составила акт от 25.11.2009 N 15-06/15 и, рассмотрев представленные налогоплательщиком возражения, приняла решение от 30.12.2009 N 15-21/34.

По пункту 1.3 данного решения Инспекция в ходе проверки установила, что Банк 09.11.2006 приобрел у компании "CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITED" ноты "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267 в количестве 10 000 000 штук по цене 1 доллар США на общую сумму 10 000 000 долларов США.

Указанные ноты учтены Банком на счете бухгалтерского учета 50211840800003008308 (наименование счета: REPK1 - не котируемые еврооблигации "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267).

Впоследствии в ноябре 2007 года ноты "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267 были погашены и аннулированы эмитентом по нулевой стоимости, в связи с чем Банк, основываясь на положениях статьи 280 НК РФ, учел расходы на приобретение данных ценных бумаг для целей налогообложения прибыли, сформировав отрицательный финансовый результат от операций с указанными ценными бумагами.

Инспекция пришла к выводу о том, что применение Банком положений статьи 280 НК РФ в данной ситуации является неправомерным.

По мнению налогового органа, аннулирование ценных бумаг по нулевой стоимости в ноябре 2007 года не может расцениваться применительно к норме подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ как реализация или иное выбытие ценных бумаг для целей принятия расходов. Инспекция считает, что в отсутствие поступлений в счет погашения суммы основного долга по ценным бумагам (номинальной стоимости) у налогоплательщика не возникает дохода, а следовательно, возникший в этой связи отрицательный результат в виде убытка не будет связан с операциями с ценными бумагами.

Также Инспекция не усмотрела оснований для применения к рассматриваемой ситуации положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в виду отсутствия предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ условий для признания полученного Банком убытка от операций с ценными бумагами безнадежным долгом.

С учетом этих обстоятельств Инспекция сделала вывод о том, что Банк в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 7 статьи 272 и пункта 2 статьи 280 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налоговую базу по этому налогу, затраты, связанные с приобретением нот "Citigroup Funding Inc." (ISIN - номер S0273800267) на сумму 267 044 000 руб.

Данное нарушение повлекло доначисление Банку 63 931 404 руб. налога на прибыль, а также соответствующие суммы пеней и налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Банк обжаловал решение Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34 (в том числе и в части рассматриваемого эпизода по пункту 1.3 решения) в вышестоящий налоговый орган - Федеральную налоговую службу России.

В связи с оставлением апелляционной жалобы налогоплательщика без удовлетворения (решение от 11.03.2010 N 9-1-08/0215@), Банк обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции 31.01.2012 требования Банка в части признания недействительным пункта 1.3 оспариваемого решения Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34 удовлетворены полностью.

Суд первой инстанции счел правильными доводы налогового органа о том, что Банком необоснованно применены положения статьи 280 НК РФ при принятии спорных расходов и определении финансового результата от операций с ценными бумагами.

Вместе с тем судом признано, что расходы Банка, связанные с приобретением ценных бумаг, соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, поскольку эти затраты являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и направленными на получение дохода (Банком был получен накопленный купонный доход в сумме 1 110 473, 28 долларов США). По мнению суда первой инстанции, указанные расходы подлежали включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ как суммы безнадежных долгов, исходя из заемного характера спорных ценных бумаг, особенностей их аннулирования при погашении базового актива без выплаты денежных средств.

Суд апелляционной инстанции подтвердил правильность выводов суда первой инстанции о невозможности применения заявителем в спорной ситуации статьи 280 НК РФ, а также о том, что расходы Банка на приобретение нот Citigroup Funding Inc. с ISIN - ХS0273800267 соответствуют критериям, установленным в статье 252 НК РФ.

Вместе с тем апелляционный суд признал ошибочной правовую позицию суда первой инстанции о том, что расходы, связанные с приобретением спорных ценных бумаг подлежат включению в состав внереализационных расходов 2007 года как суммы безнадежных долгов. Как отметил апелляционный суд, расходы Банка не отвечают критериям безнадежного долга, в связи с чем не могут быть учтены в качестве внереализационных расходов. На этом основании апелляционный суд признал обоснованным доначисление Банку налога на прибыль за 2007 год в размере 63 931 404 руб. по сроку уплаты 29.03.2008.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что у Банка возникли основания для учета спорных расходов в размере 267 044 000 руб. только в 2008 году, то есть в периоде ликвидации эмитента базового актива, обеспечивающего ценные бумаги, принадлежащие заявителю. Учитывая, что 2008 год являлся предметом выездной налоговой проверки, по состоянию на 29.03.2009 доначисленная сумма налога на прибыль в размере 63 931 404 руб. по данному эпизоду подлежала, по мнению апелляционного суда, списанию в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

На этом основании суд апелляционной инстанции признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 63 931 404 руб., а также пеней, начисленных на указанную сумму с 29.03.2009, и налоговых санкций.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции и Банка, считает принятые по делу судебные акты подлежащими отмене с принятием судом кассационной инстанции нового решения по существу спора.

Согласно пункту 15 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 280 НК РФ определено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России), содержащимся в Письме от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157 в случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством иностранного государства.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Банк приобрел в 2006 году ценные бумаги компании-эмитента "Citigroup Funding Inc.", базовым активом (обеспечением) по которым являлись ценные бумаги компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD.".

В представленной Банком брошюре от 22.09.2006 с предложением купить ценные бумаги определены виды ценных бумаг, порядок приобретения, порядок и сроки погашения и другие обязательные условия Предложения.

Разделом 19 Предложения установлено, что ценные бумаги, соглашение об эмиссии облигаций, соглашение об ответственном хранении, соглашение об управлении и соглашение об управлении инвестициями применимы в соответствии с законодательством штата Нью-Йорк и должны толковаться в соответствии с ним.

Эмитент подчинен юрисдикции судов на территории штата Нью-Йорк для всех целей в связи с ценными бумагами и соглашением об эмиссии облигаций.

К договору об управлении делами эмитента ("Citigroup Funding Inc.") применимо право Англии, и он должен толковаться соответственно. Анализ законодательства США и Англии в области ценных бумаг и налогообложения приведен в условии выпуска.

Базовый портфель облигаций, под который были выпущены CDO "WESTWAYS FUNDING VIII LTD.", состоял из ипотечных ценных бумаг государственных и негосударственных агентств США, выпущенных в процессе секьюритизации ипотечных кредитов (около 70% базового портфеля составляли ипотечные бумаги, выпущенные американскими государственными u1072 агентствами, имевшие гарантии правительства США). Все активы на момент выпуска имели наивысший международный рейтинг "ААА".

Как установлено судебными инстанциями Банком было принято решение о приобретении ценных бумаг "Citigroup Funding Inc.", поскольку при высокой степени надежности инструмента доходность вложений ожидалась на уровне 11-12% годовых. В рамках выполнения эмитентом своих обязательств за время обращения CDO "WESTWAYS FUNDING VIII LTD." Банком в 2007 году получен накопленный купонный доход в сумме 1 110 473,28 долларов США, что составляет в среднем 11% годовых. При этом средняя рыночная доходность инвестиций в другие ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, составляла 5-7%.

Из материалов дела видно и судами установлено, что в соответствии с условиями выпуска и обращения облигаций компанией "WESTWAYS FUNDING VIII LTD." в обращение были выпущены долговые обязательства нескольких классов (от более высокого к более низкому).

Условиями выпуска и обращения облигаций установлена субординация выпуска: если на дату погашения суммы денежных средств недостаточно для покрытия всех обязательств, определяется последовательность исполнения обязательств (в первую очередь погашаются обязательства по классу А-1 и А-2, во вторую - класс В, в третью - класс С и класс ЛС, в четвертую - класс Д и класс ЛД, в последнюю очередь - класс Е).

Банком приобретены облигации (ноты) класса Income Notes (Class E).

В соответствии с представленными в материалы дела условиями выпуска приобретенных Банком ценных бумаг (класса Е) предусмотрены зависимость исполнения обязательств по ним от исполнения обязательств по ценным бумагам компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD." (базовый актив) перед владельцами базового актива (условия выпуска базового актива); запланированное погашение 04.10.2011 или через 2 (два) рабочих дня после запланированной даты погашения базового актива; досрочное погашение - в случае досрочного погашения базового актива по любым основаниям; в случае, если выплат по базовому активу не производится, эмитент ценных бумаг, принадлежащих Банку, не обязан производить какие-либо выплаты.

В ходе повторного рассмотрения дела в суде первой инстанции проведена экспертиза норм иностранного права, которым должны соответствовать документы по выпускам спорных ценных бумаг, а также о соответствии праву штата Нью-Йорк и праву Англии порядка, условий выпуска и погашения базового актива и ценных бумаг Citigroup Funding Inc.

Согласно экспертному заключению, проведенному Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (далее - экспертное заключение, том дела 8, листы 3-20), приобретенные Банком ноты "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267, как финансовые инструменты, являются разновидностью ценных бумаг (долговых обязательств), имеющих договорную природу, распространяемых только среди квалифицированных инвесторов и в силу этого не подлежащих регистрации при их выпуске.

Как видно из экспертного заключения, порядок, условия выпуска и погашения этих ценных бумаг соответствует праву Англии, а порядок, условия выпуска и погашения ценных бумаг эмитента базового актива ("WESTWAYS FUNDING VIII LTD.") - праву штата Нью-Йорк и его юрисдикции.

Письмом Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/2/115 разъяснено, что если в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого совершается сделка, приобретаемый финансовый инструмент признается ценной бумагой, налогообложение указанной операции осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьей 280 НК РФ.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Как следует из материалов дела, Банк в 2007 году получил от эмитента спорных ценных бумаг накопленный процентный (купонный) доход в сумме 1 110 473,28 долларов США, образующий доходную часть от операций с ценными бумагами, подлежащую учету для целей налогообложения.

Вместе с тем Банк в том же налоговом периоде (09.11.2007 и 13.11.2007) получил сообщение депозитария об аннулировании принадлежащих ему ценных бумаг. В поле "70Е Свифт" сообщения от 13.11.2007 отражено "аннулирование погашенных ценных бумаг ISIN 0000273800267".

Также Банком получено письмо депозитария от 26.10.2009, в котором депозитарий подтвердил, что погашение ценных бумаг, выпущенных компанией "Citigroup Funding Inc.", произошло по нулевой стоимости.

Основанием досрочного погашения ценных бумаг без выплаты номинальной стоимости явилось наступление событий, предусмотренных подпунктами (в) и (г) условий выпуска ценных бумаг, а именно досрочное погашение ценных бумаг класса Е в связи с досрочным погашением базового актива без выплаты номинальной стоимости.

Указанные обстоятельства подтверждены уведомлением о досрочном погашении CDO "WESTWAYS FUNDING VIII LTD." от 28.09.2007, отчетом о платежах.

Соответствующее уведомление раскрыто на сайте Ирландской фондовой биржи, поскольку ценные бумаги, являющиеся базовым активом, имели листинг и обращались на Ирландской фондовой бирже.

В отчете о платежах, поступившем от агента по выпуску базового актива отражено, что держатели базового актива не получили денежных средств при погашении принадлежащих им ценных бумаг.

После досрочного погашения базового актива без выплаты номинальной стоимости ценные бумаги класса Е подлежали погашению без выплаты номинальной стоимости в соответствии с Условиями выпуска.

Досрочное погашение ценных бумаг класса Е, принадлежащих Банку подтверждено уведомлением о суммах к распределению от 14.10.2007, направленным эмитентом "Citigroup Funding Inc.". Из текста уведомления следует, что если не производились выплаты сумм к распределению по базовому активу, то эмитент ценных бумаг класса Е не обязан производить выплаты сумм к распределению по ценным бумагам, принадлежащим Банку. Уведомление подтверждает факт погашения базового актива по нулевой стоимости, а также погашение ценных бумаг класса Е без выплаты и их аннулирование.

Таким образом, по состоянию на ноябрь 2007 года ценные бумаги класса Е, принадлежащие Банку, были погашены без выплаты номинальной стоимости и аннулированы в связи с досрочным нулевым погашением базового актива.

Согласно экспертному заключению (раздел 3.1.5) для обозначения способа прекращения обязательства, возникшего в силу приобретения спорных ценных бумаг, в Брошюре с предложением купить ценные бумаги от 22.09.2006 и базовом проспекте в отношении ценных бумаг Citigroup Funding Inc. использован термин "redemption". Со ссылкой на толковые, экономические и юридические словари, эксперты указали, что определение категории "redemption" не соответствуют понятию "погашение", которое ему придается в отечественном праве применительно к сделкам с ценными бумагами, предполагающим выплату номинальной стоимости ценных бумаг или их номинальной стоимости и процентов.

Поэтому действия, совершенные компанией Westweys Funding VIII Ltd. в отношении базового актива, выразившиеся в нулевом распределении денежных средств по базовому активу, а также действия Citigroup Funding Inc., последовавшие за получением нулевого распределения по базовому активу, выразившиеся в нулевом распределении денежных средств по ценным бумагам, принадлежащим заявителю, являются способом досрочного исполнения обязательств. Как указывают эксперты, досрочное исполнение эмитентами обязательств, в том числе, без выплаты денежных средств, соответствует праву штата Нью-Йорк и праву Англии.

Налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что в связи с аннулированием принадлежащих Банку ценных бумаг Citigroup Funding Inc. в ноябре 2007 года они фактически выбыли из собственности заявителя по нулевой стоимости.

Упоминаемое в пункте 2 статьи 280 НК РФ погашение ценных бумаг, предполагающее выплату их номинальной стоимости, представляет собой частный случай иного выбытия ценных бумаг и не исчерпывает его.

Из диспозиции названной нормы Кодекса следует, что законодательством не ограничены способы выбытия ценных бумаг для целей налогообложения.

Таким образом, нулевое распределение денежных средств как особый способ исполнения обязательств Citigroup Funding Inc. по ценным бумагам, принадлежащим Банку, соответствующий нормам законодательства Англии и условиям их выпуска, является по существу иным выбытием ценной бумаги по смыслу пункта 2 статьи 280 НК РФ и законодательству, применимому к спорным ценным бумагам.

Следовательно, при условии получения в 2007 году процентного (купонного) дохода, выплаченного иностранным эмитентом ценных бумаг, и фактического выбытия (аннулирования) этих ценных бумаг по нулевой стоимости в том же налоговом периоде, Банком правомерно применены при определении финансового результата от операций с ценными бумагами положения статьи 280 НК РФ, в том числе, в части определения расходов.

В силу пункта 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Налоговым органом не опровергается то обстоятельство, что понесенные Банком расходы, связанные с приобретением ценных бумаг иностранного эмитента, являются обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода от операций с этими бумагами, то есть отвечают критериям, установленным статьи 252 НК РФ.

Учитывая правомерное применение заявителем в 2007 году положений статьи 280 НК РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не может быть признана обоснованной ссылка Инспекции в доводах жалобы на то, что понесенные Банком затраты по приобретению долговых ценных бумаг не подлежали учету в целях налогообложения в соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ.

Согласно данной норме Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Как считает податель жалобы, с учетом специфики выпуска и обращения долговых обязательств, расходы Банка, связанные с приобретением спорных ценных бумаг должны квалифицироваться в качестве заемных средств, оформленных в виде долговых ценных бумаг, а налогообложение операций с ними должно осуществляться в соответствии с положениями пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Вместе с тем, положения пункта 12 статьи 270 НК РФ корреспондируют положениям подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно указанным нормам при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам займа, и доходы в виде средств, полученных в счет погашения заимствований по договорам займа. Таким образом, из их содержания следует, что в данном случае предполагается восстановление имущественного положения сторон по сделке в будущем, поскольку нормы исходят из возвратной основы переданных денежных средств или имущества, что к рассматриваемой спорной ситуации неприменимо.

Кроме того, следует учитывать, что по результатам выездной налоговой проверки применительно к обстоятельствам, изложенным в пункте 1.3 оспариваемого решения налогового органа, Банку не вменялось нарушение пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении расходов, связанных с приобретением ценных бумаг.

Поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном применении Банком в 2007 году положений статьи 280 НК РФ при принятии спорных расходов и определении финансового результата от сделок с ценными бумагами иностранного эмитента (пункт 1.3 оспариваемого решения) основаны по существу на неправильном применении норм материального права, они в силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с принятием судом кассационной инстанции нового решения об удовлетворении требований Банка по данному эпизоду проверки.

При этом на налоговый орган в силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению понесенные банком судебные расходы, связанные с проведением экспертизы в размере 450 000 руб.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.01.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 по делу N А56-18776/2010 отменить.

Признать недействительным пункт 1.3 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.12.2009 N 15-21/34 о доначислении налога на прибыль, начисления пеней и штрафов по этому эпизоду.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу открытого акционерного общества "Банк "ЗЕНИТ" 450 000 руб. судебных расходов, связанных с проведением судебной экспертизы.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева М.В. Пастухова