Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 сентября 2011 г. N Ф07-7291/11 по делу N А05-10539/2010 (ключевые темы: транспортные расходы - розничная торговля - материальные расходы - оптовая торговля - раздельный учет)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 сентября 2011 г. N Ф07-7291/11 по делу N А05-10539/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Ломакина С.А., при участии от индивидуального предпринимателя Михайловой Натальи Николаевны Королева Е.В. (доверенность от 15.09.2010 б/н) и Шостак М.Ю. (доверенность от 24.01.2011),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.01.2011 (судья Ипаев С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-10539/2010,

установил

Индивидуальный предприниматель Михайлова Наталья Николаевна (свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя от 05.02.1996 N ЛО 3056, ОГРНИП 304290117500070, далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 29.06.2010 N 25-19/713 в части доначисления и предложения уплатить 4 503 599 руб. налога на доходы физических лиц и 735 500 руб. единого социального налога за 2007-2008 годы с соответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 14.01.2011 заявленные Предпринимателем требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение Инспекции от 29.06.2010 N 25-19/713 в оспариваемой части и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 решение суда от 14.01.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Предпринимателю в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представители Предпринимателя просили жалобу Инспекции отклонить, а судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Предприниматель в 2007-2008 годах осуществляла виды деятельности, подпадающие под разные системы налогообложения: розничную торговлю продовольственными товарами (замороженными и незамороженными пищевыми продуктами), доход от которой облагается единым налогом на вмененный доход, а также оптовую торговлю названными продовольственными товарами, доход от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В январе - мае 2010 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Предпринимателем в бюджет налогов, в том числе налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

Решением Инспекции от 29.06.2010 N 25-19/713, принятым на основании акта от 25.05.2010 N 25-19/25, Предпринимателю доначислено и предложено уплатить 4 503 599 руб. налога на доходы физических лиц, 735 500 руб. единого социального налога и 1 247 629,39 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов в виде взыскания 511 314 руб. штрафа (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств). Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 10.09.2010 N 07-10/2113161 оставило без изменения обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа.

Предприниматель оспорила решение Инспекции в части доначислений по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Одним из оснований доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 год явился вывод Инспекции о завышении Предпринимателем относящейся к оптовой торговле суммы материальных расходов, учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Инспекция считает, что поскольку Предприниматель реализует весь закупаемый товар оптом или в розницу, раздельный учет товара на стадии его поступления не ведет, до момента реализации не может однозначно определить, как - оптом или в розницу - в дальнейшем будет продан приобретенный товар, он не может применять метод прямого перерасчета материальных расходов, исходя из цены приобретения товаров. В этом случае при распределении материальных затрат между доходами от оптовой и розничной торговли он обязан применять правило пункта 9 статьи 274 НК РФ об определении расходов пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности. По расчету Инспекции доли доходов Предпринимателя от оптовой и розничной торговли в процентах в общей сумме выручки за 2007 год составили 64,49% и 35,51% соответственно. Исходя из размера доли дохода от оптовой торговли (64,49%), Инспекция определила сумму материальных расходов, которая может учитываться при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога - 162 535 210,89 руб. (64,49% от общей суммы затрат), а не 197 301 481,97 руб., как указала Предприниматель в уточненной декларации от 02.06.2010.

При рассмотрении дела в суде Предприниматель категорически возражала против примененного Инспекцией порядка исчисления суммы материальных расходов, которые могут уменьшать доход от оптовой торговли. Предприниматель ссылается на наличие у нее раздельного учета доходов и расходов по товарам, реализованных оптом и в розницу, в связи с чем налоговый орган неправомерно применил способ определения размера материальных расходов пропорционально доходам, полученным от оптовой и розничной торговли, в общей сумме дохода от этих видов деятельности. Наличие раздельного учета Предприниматель подтверждает данными книг учета доходов и расходов и книг перемещения товаров на розничный склад. Кроме того, Предприниматель утверждает, что Инспекции предоставлены все документы, на основании которых она имела возможность проверить правильность отнесения конкретных расходов к каждому из осуществляемых видов налогоплательщиком видов деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанции признали недействительным решение Инспекции от 29.06.2010 N 25-19/713 в части доначислений по спорным налогам по рассматриваемому эпизоду.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

Как следует из абзаца 2 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Вместе с тем, если налогоплательщик осуществляет наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, он исчисляет и уплачивает налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 7 статьи 346.26 НК РФ). Поэтому налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В статье 221 главы 23 "Налог на доходы физических лиц", статье 237 главы 24 "Единый социальный налог" и пункте 9 статьи 274 НК РФ также установлено правило, в соответствии с которым при исчислении налоговой базы, облагаемой названными налогами, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, доход от которой облагается единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов от деятельности, подпадающей под единый налог на вмененный доход, в общем доходе по всем видам деятельности.

То есть положения пункта 9 статьи 274 НК РФ предусматривают применение указанного порядка определения расходов только в случае невозможности их прямого разделения по видам деятельности, а также в отношении общехозяйственных расходов.

Между тем, судами в результате оценки и исследования представленных сторонами документов установлено, что налогоплательщик ведет раздельный учет расходов, относящихся к оптовой и розничной торговле, подпадающих под уплату налогов соответственно по общей системе налогообложения и единого налога на вмененный доход. Имеющийся у Предпринимателя раздельный учет позволяет определить, какие товары реализованы через розничную торговлю, а какие - оптом, а также расходы, связанные с приобретением товаров, которые относятся к деятельности, доходы от которой облагаются по общей системе налогообложения. Судами также учтено, что нормами действующего законодательства не установлен порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщики организуют его самостоятельно, обеспечивая соблюдение действующих норм налогового законодательства, полноту и достоверность результатов такого учета. Эти требования суды признали соблюденными Предпринимателем.

Судами рассмотрен и признан необоснованным довод Инспекции о том, что при корректировке налоговых обязательств за 2007 год Предприниматель осуществила перераспределение товаров, реализованных в розницу и оптом, определила материальные расходы пропорционально доле дохода от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в общем доходе налогоплательщика от розничной и оптовой торговли, и в результате чего увеличила процент затрат, относящийся к оптовой торговле. Суды выяснили, что уточнение Предпринимателем налоговых обязательств вызвано сбоем в компьютерной программе "1С: Предприниматель", который повлек неотражение в книге учета доходов и расходов за 2007 год части доходов, введенных в электронную базу, а также связанных с ними расходов.

Не нашло подтверждения в ходе рассмотрения дела и судах и заявление Инспекции о том, что Предприниматель распределяла материальные расходы пропорционально доле доходов, полученных ею по каждому виду деятельности, в общем доходе от предпринимательской деятельности. Суды расценили это заявление налогового органа как имеющее предположительный характер, поскольку из принятого им решения следует, что в ходе проверки исследовались только суммы, указанные Предпринимателем в реестрах расходных документов и книгах покупок. Первичные документы, на основании которых Предприниматель формировала в программе "1С: Предприниматель" книгу учета доходов и расходов, Инспекцией не проверены. Доказательств того, что Предприниматель не предоставила Инспекции для выездной проверки первичные документы, подтверждающие соответствующие расходы, в деле нет, решение налогового органа сведений об этом не содержит.

В кассационной жалобе Инспекция приводит доводы, которые, по существу, сводятся к несогласию Инспекции с установленными судами обстоятельствами дела и оценкой их судами. При этом налоговым органом не учтено, что статьи 286 и 287 АПК РФ, наделяя суд кассационной инстанции полномочиями по осуществлению проверки законности решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, с точки зрения правильности применения норм материального и процессуального права, не предоставляют кассационной инстанции права переоценивать доказательства и факты, установленные судами.

Нарушений или неправильного применения судами норм материального и процессуального права, которые могли бы привести к принятию неправильных судебных актов, кассационная инстанция не усматривает, поэтому оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассматриваемому эпизоду не имеется.

Кассационная жалоба Инспекции в этой части отклоняется.

В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении Предпринимателем при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007-2008 годы на 2 933 769,6 руб. суммы транспортных расходов, учитываемой при определении облагаемых этими налогами баз.

В отношении транспортных расходов Инспекция признала неправомерным (в отличие от предыдущего эпизода, касающегося порядка учета материальных расходов) необеспечение Предпринимателем раздельного учета транспортных расходов по товарам, реализуемым в розницу и оптом, и определение налогоплательщиком их размера в порядке, установленном пунктом 9 статьи 274 НК РФ. По мнению Инспекции, на основании имеющихся документов, в том числе актов выполненных работ, платежных документов и счетов, выставленных перевозчиком, Предприниматель имеет возможность определить сумму транспортных расходов, относящуюся к розничной и оптовой торговле прямым счетом. Инспекция, уменьшив указанную налогоплательщиком в реестре расходных документов общую сумму транспортных расходов на расходы, связанные с розничной торговлей, определила сумму транспортных расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров на складе, по среднему проценту за налоговый период с учетом переходящего остатка на начало следующего налогового периода.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду. Суды не приняли составленный Инспекцией расчет, достоверно, по ее мнению, отражающий размер транспортных расходов, относящихся к розничной и оптовой торговле. Этот расчет не содержит ссылок на первичные документы и договоры, подтверждающие спорные суммы транспортных расходов, в связи с чем невозможно проверить правильность указанных в нем сумм, а также достоверность определенного в нем размера налоговых обязательств Предпринимателя. Кроме того, Инспекция надлежащими доказательствами не опровергла утверждение Предпринимателя о том, что остаток товара, приходящийся на начало налогового периода, составляет товар, транспортные расходы по доставке которого включены по условиям договоров поставки в его стоимость.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по рассматриваемому эпизоду.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 годах) объектом обложения единым социальным налогом у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признается доход от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с его извлечением. Согласно пункту 5 статьи 244 НК РФ расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 237 НК РФ).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц, как указано в статье 209 НК РФ, является доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ. В подпункте 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели вправе уменьшить доход, подлежащий налогообложению, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности (эти расходы именуются профессиональными налоговыми вычетами). Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 320 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти затраты не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Распределение понесенных прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением товаров (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров), осуществляется в порядке, изложенном в статье 320 НК РФ. При этом сумма указанных прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца согласно алгоритму расчета, определенному статьей 320 НК РФ.

Суды, признавая необоснованным доначисление Инспекцией спорных налогов, пеней и штрафов по рассматриваемому эпизоду, исходили из того, что составленный Инспекцией расчет (в том числе представленный в суд апелляционной инстанции) не может быть принят в качестве надлежащего доказательства, поскольку не содержит ссылок на первичные учетные документы и договоры, подтверждающие указанные в нем суммы транспортных расходов. В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция в ходе проверки не исследовала все договоры поставок и первичные учетные документы, подтверждающие транспортные расходы, при распределении транспортных расходов между оптовой и розничной торговлей не учла наличие товаров, транспортные расходы по доставке которых входят по условиям договоров поставки в стоимость товаров. Причем суд предоставлял Инспекции возможность составить такой расчет и обосновать его документально с учетом всех неисследованных ею при проверке документов налогоплательщика.

В кассационной жалобе Инспекцией не приведено убедительных доводов, основанных на первичных документах, опровергающих выводы судов, нарушений судами норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено, в связи с чем оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

С учетом вышеизложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела, а доводы жалобы Инспекции не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции.

Кассационная жалоба налогового органа отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.01.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 по делу N А05-10539/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.