Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Герасименко А.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании, проведенном с применением видеоконференц-связи с Арбитражным судом Кабардино-Балкарской Республики, от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Нальчик" (ИНН 0726016152, ОГРН 1160726054521) - Гаврилова П.А. (доверенность от 24.03.2022), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0721009610, ОГРН 1040700231758) - Тюбеева Р.Х. (доверенность от 26.10.2021), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 (ИНН 7841070200, ОГРН 1187847007534), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Нальчик" на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 09.08.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2021 по делу N А20-1508/2020, установил следующее.

ООО "Газпром межрегионгаз Нальчик" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Нальчику (далее - инспекция N 2) от 11.11.2018 N 08/11 в части начисления 13 493 163 рублей НДС, 2 337 667 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, пени (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В качестве второго заинтересованного лица к участию в деле привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 (далее - инспекция N 12).

Решением суда от 09.08.2021 (с учетом определения от 06.08.2021 об исправлении арифметической ошибки в резолютивной части решения от 29.07.2021), оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2021, признано недействительным решение инспекции N 2 от 11.11.2018 N 08/11 в части начисления 7 684 039 рублей НДС, 1 499 176 рублей пени и штрафа; в остальной части в удовлетворении заявления отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2021 произведена процессуальная замена инспекции N 2 на Управление Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (далее - управление). Судебные акты мотивированы тем, что инспекция N 2 доказала занижение обществом налоговой базы по НДС за IV квартал 2016 года на сумму безвозмездной реализации газа в адрес абонентов (разбаланс) и соответствующее занижение вычетов по НДС по закупке газа, относящегося к разбалансу, что привело к неуплате НДС за IV квартал 2016 года; общество документально не подтвердило достоверность сведений об объемах реализованного абонентам газа, отраженных в корректировочных счетах-фактурах.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции изменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме. По мнению подателя жалобы, выводы судов о безвозмездной реализации газа, приобретенного обществом в IV квартале 2016 года, противоречат фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам: в ходе проверки не представлены доказательства передачи объемов газа третьим лицам на безвозмездной основе; наличие разбаланса обусловлено установленным законодательством порядком расчета платы за газ; расчет разбаланса не учитывает сезонность газопотребления, превышает размер разбаланса иных аналогичных поставщиков. При определении величины газа, квалифицированного как переданный на безвозмездной основе в IV квартале 2016 года, не учтено, что реализация этого газа учтена в следующих налоговых периодах, с указанных сумм общество исчислило к уплате НДС самостоятельно. Для целей налогообложения операции должны отражаться в периоде, в котором возникли основания для перерасчета платы за газ, а не в периоде, в котором осуществлялся фактический отбор газа абонентами - физическими лицами, в связи с чем подлежат применению положения пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, а положения статьи 54 Кодекса в данном случае неприменимы. Действующее законодательство не возлагает на абонента обязанность направлять заявление о перерасчете стоимости за потребленный газ; не обоснован вывод судов о том, что перерасчет платы за газ возможен только при условии проверки представленных абонентами данных.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция N 12 просят оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения от 29.06.2018 N 08/1865 инспекция N 2 провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности (удержания, перечисления) налогов с 27.06.2016 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по иным вопросам за период с 27.06.2016 по 31.12.2017, по результатам которой составила акт от 15.08.2019 N 08/1191 и приняла решение от 11.11.2018 N 08/11 о привлечении общества к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 2 952 429 рублей штрафа. Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в размере 27 123 147 рублей и 7 368 992 рублей пеней.

Решением управления от 17.02.2020 N 03/1-04/00182 решение инспекции N 2 от 11.11.2018 N 08/11 оставлено без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы от 28.10.2020 N КЧ-4-9/17653@ жалоба общества частично удовлетворена, решение инспекции N 2 от 11.11.2018 N 08/11 отменено в части начисления налога на прибыль (полностью), пени за неуплату налога на прибыль, штрафа по налогу на прибыль, а также уменьшены пени за неуплату начисленного НДС на 1 279 635 рублей.

Решением инспекции N 2 в редакции решения Федеральной налоговой службы обществу начислено 12 493 163 рублей НДС, в том числе за IV квартал 2016 года - 2 766 432 рубля, за I квартал 2017 года - 5 464 925 рублей, за II квартал 2017 года - 1 976 212 рублей, за III квартал 2017 года - 1 480 763 рубля, за IV квартал 2017 года - 804 831 рубль, а также 1 994 161 рубль пени и 2 337 667 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество оспорило решение инспекции N 2 в арбитражном суде.

Суды установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применили пункт 1 статьи 39, пункт 1 статьи 54, пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153, статью 154 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно отказали обществу в удовлетворении требований по эпизоду о разбалансе газа.

Суды установили, что согласно данным бухгалтерского учета общества в спорном периоде общество оприходовало и отгрузило конечным потребителям весь объем приобретенного газа. В результате налоговой проверки инспекция выявила расхождения между объемом приобретенного у поставщиков газа и объемом газа, реализованного конечным потребителям.

Суды указали, что согласно представленному обществом в ходе выездной налоговой проверки счету-фактуре от 31.12.2016 N 15-4179 на реализацию газа в адрес покупателя "население Кабардино-Балкарской Республики" объем реализованного обществом газа составил 80 520 500 кубометров, тогда как в 2016 году для реализации в адрес населения приобретено 134 500 тыс. кубометров газа. Разница составила 53 979 600 кубометров. Данный факт общество не оспаривает, полагая, что это является разбалансом.

В соответствии с уточненной налоговой декларацией по НДС за IV квартал 2016 года общество исчислило к уплате 8 604 480 рубль НДС, определенного как разница между исчисленным НДС в размере 134 931 565 рублей и подлежащего вычету НДС в размере 126 327 085 рублей. При определении налоговых обязательств по НДС в налоговую базу по НДС общество включило выручку от реализации поставленного газа населению (объем которого определен исходя из представленных абонентами показаний приборов учета газа и нормативов потребления). При этом расчетная величина реализованного населению газа оказалась меньше объема приобретенного газа у ООО "Газпром межрегионгаз".

Суды указали, что согласно пояснениям общества оно заявило к вычету НДС в отношении приобретенного газа не в полном объеме, а пропорционально тому объему газа, который реализован. Основанием для начисления НДС послужили выводы инспекции N 2 о том, что в нарушение статей 146 и 154 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило налог с безвозмездно реализованного газа; при наличии разницы между приобретенным и отпущенным объемом газа, в отсутствие остатков общество не подтвердило причины его выбытия, не доказало и не зафиксировало объемы выбытия газа. Данное правонарушение повлекло неисчисление и неуплату 2 766 432 рублей НДС за IV квартал 2016 года, поскольку за спорный период обществу надлежало уплатить в бюджет 11 370 912 рублей, а не 8 694 480 рублей, заявленных обществом в налоговой декларации.

Установив, что весь объем приобретенного газа принят обществом к бухгалтерскому учету и отгружен потребителям, остатки товара на конец проверяемых периодов у общества отсутствуют, а также с учетом того, что общество не подтвердило причину выбытия газа и не предприняло соответствующие меры по установлению и устранению причин его выбытия, не представило ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела доказательства фиксации в бухгалтерском учете суммы от недостач и потерь в соответствии с приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского", суды признали правомерным произведенное инспекцией N 2 начисление НДС по результатам выездной налоговой проверки.

Суды оценили доводы общества о том, что разбаланс газа за 2016 год отражен обществом в целях налогообложения НДС в 2017 году путем составления корректирующих счетов-фактур. При этом суды исследовали способ корректировки и установили, что проводимые в 2017 году корректировки объема реализации газа за 2016 год не увеличивают общий объем реализации газа за 2017 год, а отражаются в справках-расчетах путем уменьшения разницы между закупленным и реализованным за 2017 год объемом газа.

Суды согласились с доводами инспекции N 2 о том, что данное обстоятельство подтверждает следующее: газ, отраженный в корректировках, приобретен в 2017 году и не имеет отношения к разбалансу газа за 2016 год. Кроме того, ввиду неуказания разбаланса в отчете за 2016 год обществу доначислен налог, а в результате принятия вычета НДС подлежит возврату из бюджета, что исключает возможность учета корректирующих счетов-фактур в 2017 году.

Проанализировав документы, представленные в обоснование корректировок на уменьшение реализации газа населению с ежемесячной разбивкой, суды установили, что данные документы датированы 2017 годом и не содержат ссылок на данные 2016 года.

Отказав в заявленном обществом вычете 2 418 272 рублей НДС в 2017 году, инспекция N 2 указала, что в ходе проверки не представлены необходимые для корректировки документы, в то время как именно на налогоплательщика возлагается обязанность по документальному подтверждению права на налоговые вычеты, превышение которых над суммой налога к уплате, образует сумму налога к возмещению из бюджета, на сумму заявленного к корректировке объема газа.

Правильно применив к установленным по данному эпизоду обстоятельствам положения пункта 3 статьи 168, пунктов 1 и 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суды отметили, что корректировка налоговых обязательств по НДС в связи с изменением объема реализации газа возможна лишь при наличии документов, подтверждающих показания исправного прибора учета, а также факт согласия (уведомления) абонента на проведение перерасчета.

Суды отметили, что представленные инспекцией N 2 в обоснование своей позиции доказательства подтверждают неправомерность проведения корректировок платы за газ, поскольку корректируются ранее начисленные объемы газа без снятия контрольных показаний, без документального их оформления и без заявлений, либо других первичных документов абонентов, пересчет осуществляется без документально подтвержденных показаний приборов учета, в отсутствие документов, подтверждающих факт согласия (факт) уведомления абонента о проведении каких-либо корректировок, что привело к необоснованному увеличению обществом налоговых вычетов по НДС.

Суды установили, что инспекция выставила обществу требование от 22.03.2019 N 08/1865/4 о представлении документов, в том числе, реестра лицевых счетов абонентов (население), по которым произведены перерасчеты начислений за потребленный газ в сторону уменьшения за 2016 год в абонентской базе 2017 года в разрезе районов Кабардино-Балкарской Республики, заявления абонентов на проведение перерасчета платы за потребленный газ и акт проверки контролера по фактам, изложенным в заявлениях, по каждому факту перерасчета.

В обоснование произведенных корректировок общество представило: корректировочные счета-фактуры; отчетные документы абонентского отдела, послужившие основанием для составления бухгалтерией общества корректировочных счетов-фактур; журналы заявлений абонентов, в которых регистрируются все заявления на проведение перерасчетов платы за газ; уведомления абонентов о произведенных перерасчетах платы за газ; сводную абонентскую базу в электронном виде, в разрезе абонентов - физических лиц, по которым произведены перерасчеты начисления за потребленный газ в сторону уменьшения за 2016 год в абонентской базе 2017 года в разрезе районов Кабардино-Балкарской Республики с копиями подтверждающих документов.

Проанализировав указанные документы с учетом пункта 31 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 "Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента" (далее - Правила поставки газа), суды признали обоснованными доводы инспекции N 2 о том, что в нарушение пункта 31 Правил поставки газа перерасчет платы за газ произведен либо в отсутствие полного пакета подтверждающих документов, либо на основании заявлений абонентов на перерасчет в отсутствие актов осмотра или иных документов, содержащих данные об актуальных показаниях приборов учета газа, либо на основании актов без соответствующих заявлений абонентов, либо просто без подтверждающих документов.

Указав, что корректировка объемов потребленного газа производится на основании заявления абонента на перерасчет, акта осмотра, или иного документа, содержащего данные об актуальных показаниях прибора учета газа, однако общество не представило соответствующие документы, суды сделали обоснованный вывод о том, что в этой связи проведение перерасчета платы за газ неправомерно, так как у общества отсутствует надлежащее документальное обоснование составления корректировочных счетов-фактур.

Суды критически оценили доводы общества о том, что нарушение отраслевого законодательства не могло являться основанием для отказа в налоговом вычете, поскольку установив в ходе проверки отсутствие оснований для корректировки, а именно документов, обосновывающих объем и, соответственно, стоимость товара, налоговый орган сделал вывод об отсутствии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации для отказа в налоговом вычете.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в том числе в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду кассационной инстанции при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду кассационной инстанции подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Установление фактических обстоятельств дела и оценка доказательств отнесены к полномочиям судов первой и апелляционной инстанций.

Поскольку применительно к установленным по делу обстоятельствам, представленным в материалы дела доказательствам и на основании их совокупной оценки суды мотивированно поддержали позицию инспекции N 2 о занижении обществом налоговой базы по НДС за IV квартал 2016 года на сумму безвозмездной реализации газа (разбаланс) и занижении налоговых вычетов по НДС по закупке газа, относящегося к разбалансу, что привело к неуплате НДС за IV квартал 2016 года, а также занижении обществом НДС за 2017 год в связи с неподтвержденным изменением объемов отгрузки газа за 2016 год, отраженным в корректировочных счетах-фактурах, составленных в 2017 году, основания для отмены или изменения судебных актов отсутствуют.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 09.08.2021 (с учетом исправительного определения от 06.08.2021) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2021 по делу N А20-1508/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.