Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Стройзаказчик" (ИНН 6141030560, ОГРН 1086141000725) - Роговика А.Е. (доверенность от 15.09.2020) и Пендюрина Н.П. (доверенность от 15.09.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6141019936, ОГРН 1046141010794) - Леонтьева А.А. (доверенность от 10.01.2022), Скубак О.В. (доверенность от 28.06.2021) и Романенко А.А. (доверенность от 27.08.2021), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Стройзаказчик" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2021 по делу N А53-7918/2021, установил следующее.

ООО "Строительная компания "Стройзаказчик" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к МИФНС России N 11 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение от 20.11.2020 N 2335 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем возврата в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), уплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 051 824 рублей 74 копеек, налога на прибыль организаций в размере 15 544 801 рубля, пени по налогу на прибыль организаций в размере 5 929 842 рублей 94 копеек, штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 3 108 960 рублей, штрафа по НДС в размере 76 058 рублей, путем уплаты процентов за пользование денежными средствами с 26.11.2020 по день фактического их возврата.

Решением от 01.09.2021 суд удовлетворил заявленные обществом требования. Решение суда мотивировано тем, что у инспекции отсутствовали основания для начисления обществу спорных сумм налоговых платежей, поскольку обстоятельства реализации заключенных между обществом и Роговиком А.Е. сделок, не свидетельствуют о направленности таких взаимоотношений исключительно на уменьшение доходов общества с целью сохранения специального налогового режима в виде УСН; налоговый орган не опроверг доводы общества о том, что заключение обществом договоров участия в долевом строительстве не имело своей целью получение обществом необоснованной налоговой выгоды, а имело целью обеспечить непрерывность финансирования строительства жилых домов комплекса в условиях отсутствия денежных средств у самого общества и другого участника общества - Самсоненко Р.А.

Постановлением от 09.12.2021 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 01.09.2021 и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Постановление суда апелляционной инстанции мотивировано отсутствием оснований для удовлетворения заявленных обществом требований, ввиду законности оспариваемого решения инспекции, которым установлены обстоятельства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие создания условий для применения обществом специального режима налогообложения в виде УСН путем дробления бизнеса и привлечения подконтрольного взаимозависимого лица Роговика А.Е.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 09.12.2021, оставить в силе решение суда от 01.09.2021. Податель кассационной жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы права, а выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела. Суд первой инстанции на основании представленных обществом расчетов обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что средства, внесенные Роговиком А.Е. в виде займов в период до 2015 года и составляющие 170 608 118 рублей, не могут быть признаны инвестиционными, а строительство в проверяемом периоде осуществлялось за счет инвестиционных вложений других участников, в то время как суд апелляционной инстанции указанные расчеты не проверил. Вывод суда апелляционной инстанции о согласованности действий общества и Роговика А.Е. при заключении договоров участия в долевом строительстве основан исключительно на том, что Роговик А.Е. выступал от имени обеих сторон в договорах участия в долевом строительстве без исследования типичности такого поведения общества в отношении иных третьих лиц. Доводы налогового органа о влиянии размера вознаграждения застройщика по заключенным с Роговиком А.Е. договорам на величину полученного обществом дохода в конкретном налоговом периоде, а также о том, что Роговик А.Е. реализовывал права требования по договорам участия в долевом строительстве сторонним клиентам, аккумулировал средства на своих счетах и перечислял их уже в виде займов обществу, являются необоснованными, противоречат фактическим обстоятельствам дела. Общество и Роговик А.Е. в проверяемом периоде представляли собой самостоятельные субъекты экономической деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно является законным и обоснованным. Налоговый орган указывает, что материалами налоговой проверки подтверждены обстоятельства неправомерного применения обществом в проверяемом период специального налогового режима в виде УСН, поскольку общество фактически получило необоснованную налоговую выгоду вследствие создания условий для применения специального налогового режима путем дробления бизнеса и привлечения подконтрольного лица - Роговика А.Е. исключительно с целью снижения налоговых обязательств. В рассматриваемом случае факт применения налогоплательщиком схемы уклонения от уплаты налогов подтверждается совокупностью установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств и доказательств: аффилированность и взаимозависимость лиц, участвующих в сделках; подконтрольность Роговика А.Е.; осуществление расчетов между обществом и его взаимозависимым лицом с использованием зачетов взаимных требований; возврат денежных средств за квартиры, уплаченных взаимозависимому лицу на счета общества в качестве займов, свидетельские показания физических лиц - конечных покупателей квартир. Инспекция произвела расчет полученных доходов по каждому объекту (квартире), без учета выделенного в договорах долевого участия вознаграждения застройщика, уже учтенного предприятием в качестве дохода в момент получения оплаты по договорам согласно учетной политике общества, при этом квартиры, на которые были заключены договоры долевого участия в строительстве с Роговиком А.Е., в расчет не принимались. При расчете реальных налоговых обязательств общества, инспекция включила в состав доходов стоимость квартир, реализованных физическим лицам, при этом, из доходов общества инспекцией исключены хозяйственные операции с Роговиком А.Е. по договорам долевого участия в строительстве, в состав доходов включена выручка от реализации квартир, полученная Роговиком А.Е. от конечных покупателей, и в состав расходов включена себестоимость квартир реализованных конечным покупателям - физическим лицам. Все операции учтены в тех периодах, в которых они фактически произведены.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность постановления суда апелляционной инстанции, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по итогам которой составила акт проверки от 16.10.2019 N 0815/15.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 20.11.2020 N 2335, которым начислила обществу 1 051 824 рубля 74 копейки НДС, 15 544 801 рубль налога на прибыль, 330 254 рубля налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, 6 300 625 рублей 90 копеек соответствующих пеней, а также 3 185 018 рублей штрафных санкций по статье 122 Кодекса.

Решением от 26.02.2021 N 15-18/698 УФНС России по Ростовской области оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов, явились выводы инспекции о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие об уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения обществом сведений о фактах хозяйственной деятельности, выразившиеся в сознательном искажении налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой общество имело возможность контролировать размер своих доходов от реализации через взаимозависимое лицо - Роговика А.Е., что является нарушением положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса; в результате заключения договоров долевого участия в строительстве с взаимозависимым лицом создана ситуация, когда размер доходов общества не превышает предельно допустимый доход для применения УСН; фактически обществом получен доход в большем размере, чем заявлено в декларациях по УСН; налогоплательщик получил необоснованную налоговую экономию вследствие создания условий для применения специального режима налогообложения - УСН путем "дробления бизнеса" и привлечения дополнительного звена - ИП Роговик А.Е. исключительно с целью снижения налоговых обязательств; фактически финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась обществом, которое намеренно переводило часть выручки от продажи квартир на Роговика А.Е., тем самым объем выручки общества снижался, и не происходило превышение суммы доходов с целью для применения УСН; Роговик А.Е. не действовал в своих личных интересах как физическое лицо - дольщик, а фактически был подконтролен проверяемому налогоплательщику.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции со ссылкой на положения статей 3, 20, 54.1, 79, 105.1, 108, 251, 346.11 Кодекса, статей 153, 154, 410, 411 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств", правовой позицией, изложенной в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, а также правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, постановлении от 24.02.2004 N 3-П сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для начисления обществу спорных сумм налогов пеней и штрафов.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что инспекция документально не подтвердила факт намеренного снижения налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Само по себе обстоятельство взаимозависимости проверяемого налогоплательщика и Роговика А.Е., на свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Общество не превысило лимиты дохода для применения УСН в проверяемом периоде.

Повторно рассмотрев дело, руководствуясь положениями статей 3, 31, 54.1, 90, 105.1, 251, 346.11 - 346.15 Кодекса, статей 410, 411 Гражданского кодекса, постановлением N 53, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда от 01.09.2021 и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество в проверяемом периоде осуществляло строительство многоквартирных жилых домов подрядным способом с привлечением средств дольщиков по договорам участия в долевом строительстве по адресу: Ростовская область, г. Батайск, ул. Огородная, 84, корпуса 1, 2, 3, 4, 5.

Учредителями общества являлись: до 04.10.2017 - Роговик А.Е. (доля участия 50%) и Самсоненко Р.А. (доля участия 50%); с 04.10.2017 единственным учредителем и руководителем общества являлся Роговик А.Е.

Роговик А.Е. с 11.11.2008 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с видом деятельности согласно ОКВЭД 68.20.2 - аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом.

При этом общество и Роговик А.Е. являются аффилированными и взаимозависимыми лицами в смысле статьи 105.1 Кодекса, что сторонами по делу не оспаривается.

В проверяемом периоде налогоплательщик заключал договоры участия в долевом строительстве с физическими лицами, в которых общество именовалось "застройщиком", а физическое лицо - "участником долевого строительства". Объектом долевого строительства являлись квартиры и нежилые помещения.

Часть договоров участия в долевом строительстве (далее - ДУДС) объектов капитального строительства "Жилой квартал по ул. Огородной, 84 в г. Батайске" заключена обществом с взаимозависимым лицом Роговиком А.Е., а именно: 1 этап строительства (поз. 5) - 31% или 41 штук ДУДС на квартиры, и 100% ДУДС на нежилое помещение (магазин); 2 этап строительства (поз. 4) - 37% или 40 штук ДУДС на квартиры, а также 100% ДУДС на нежилые помещения (офисы); 3 этап строительства (поз. 3) - 44% или 40 ДУДС на квартиры, а также 100% ДУДС на нежилые помещения (офисы); 4 этап строительства (поз. 2) - порядка 67% или 50 ДУДС на квартиры, а также 100% ДУДС на нежилые помещения (офисы).

При этом задолженность Роговика А.Е. перед обществом, возникшая после заключения с ним договоров долевого участия в строительстве погашалась путем погашения встречной задолженности перед указанным физическим лицом по предоставленным им ранее займам.

Договоры участия в долевом строительстве с Роговиком А.Е. заключались обществом незадолго до окончания строительства и даты ввода в эксплуатацию жилых домов (промежуток времени (интервал) от даты заключения ДУДС до даты ввода в эксплуатацию домов составлял от 1-ой недели до 4-х месяцев), а именно: дата ввода в эксплуатацию жилого дома N 5 (1 этап строительства) - 28.09.2015, договоры участия в долевом строительстве на квартиры в указанном доме заключены с Роговиком А.Е. в период с 15.06.2015 по 26.06.2015; дата ввода в эксплуатацию жилого дома N 4 (2 этап строительства) - 28.12.2015; договоры участия в долевом строительстве на квартиры в указанном доме заключены с Роговиком А.Е. в период с 23.11.2015 по 21.12.2015; дата ввода в эксплуатацию жилого дома N 3 (3 этап строительства) - 28.09.2016, договоры участия в долевом строительстве на квартиры в указанном доме заключены с Роговиком А.Е. в период с 28.05.2016 по 20.09.2016; дата ввода в эксплуатацию жилого дома N 2 (4 этап строительства) - 19.06.2017, договоры участия в долевом строительстве на квартиры в указанном доме заключены с Роговиком А.Е. в период с 17.05.2017 по 08.06.2017.

Проанализировав представленные в материалы дела договоры долевого участия в строительстве, суд апелляционной инстанции установил, что стоимость услуг застройщика в договорах участия в долевом строительстве с Роговиком А.Е. существенно отличалась в меньшую сторону по сравнению с услугами застройщика в договорах долевого участия в строительстве на квартиры в тех же домах с независимыми физическими лицами, что также является инструментом регулирования размера выручки, учитываемой в целях налогообложения обществом в проверяемом периоде. Размер оплаты услуг застройщика в договорах с Роговиком А.Е. относительно общей цены договора составил в 2015 году от 2% до 7%, в 2016 году - 4%, в 2017 году - от 3% до 34%, тогда как в договорах долевого участия в строительстве с прочими (не взаимозависимыми) физическими лицами размер оплаты услуг застройщика относительно общей цены договора составлял в 2015 году от 17% до 50%, в 2016 году - от 13% до 40%, в 2017 году - от 21% до 34%. Стоимость квартир по договорам долевого участия в строительстве с Роговиком А.Е. и не взаимозависимыми физическими лицами имела разницу от 18% до 28% в меньшую сторону, при том, что квартиры имеют одинаковую площадь и расположены в одних и тех же корпусах, а строительство выполнено с идентичной отделкой внутренних помещений, подключением инженерных сетей и отделкой мест общего пользования.

Исследовав вопрос об уплате Роговиком А.Е. цены договоров долевого участия в строительстве, суд апелляционной инстанции установил, что фактически договоры долевого участия в строительстве, заключенные обществом с Роговиком А.Е., не носили инвестиционный характер, поскольку денежные средства по заключенным с обществом договорам Роговик А.Е. не уплачивал, расчеты производились посредством зачета встречных требований.

В счет погашения задолженности по договорам займа с Роговиком А.Е. с расчетного счета общества производилась оплата информационных услуг агентств недвижимости по поиску покупателей, расходы на рекламу, за содержание и капитальный ремонт квартир, переданных Роговику А.Е. При этом в платежные поручения, на основании которых осуществлялась оплата в адрес агентств недвижимости за услугу по поиску покупателей, впоследствии, на основании писем налогоплательщика, назначение платежа изменялось на "оплата за Роговика А.Е.".

Роговик А.Е. в целях реализации квартир, приобретенных им на основании договоров участия в долевом строительстве, заключал договоры с агентствами недвижимости. При этом практически все договоры заключены в тот же день, что и договоры между этими же агентствами и проверяемым налогоплательщиком.

Предметами заключенных с агентствами договоров, как с обществом так и с Роговиком А.Е., являлись одни и те же дома - корпуса N 1, N 2, N 3, N 4 и N 5 на ул. Огородная, 84 в г. Батайске. Детальной информации о том, какие именно квартиры в этих корпусах предполагается реализовать, ни агентские договоры с Роговиком А.Е., ни агентские договоры с обществом не предусматривали. Ни одним из агентств в ответ на требования инспекции о детализации квартир, которые предполагалось продать, информация не представлена.

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что общество и Роговик А.Е. направляли договоры в адрес агентств в электронном виде, что не позволяет идентифицировать должностных лиц, которые выступали от имени заказчиков и, соответственно, могли быть сотрудниками одной и той же организации. Опрошенные в ходе проверки директоры агентств пояснили, что после осуществления сделок с покупателями - физическими лицами именно отдел продаж общества определял, к какому договору (с Роговиком А.Е. или с обществом) необходимо отнести покупателя на квартиру, расположенную в домах на ул. Огородная, 84 в г. Батайске, подобранную агентством. В целях осуществления продажи квартир от имени ИП Роговика А.Е. поиск потенциальных покупателей осуществлялся, как агентствами недвижимости, так и сотрудниками отдела продаж общества, рабочие места которых располагались в офисе налогоплательщика по адресу: г. Батайск, ул. Огородная, 84.

Исследовав представленные в материалы дела протоколы допросов покупателей - физических лиц Ермишкина А.Ю., Игнатенко P.M., Кубенева А.А., Мирошниченко Н.В., Мирошниченко Н.В., Выдрич И.В., Кольцова Л.Ф., Тесля С.М., Плешешникова Д.И., Останина Н.В., Шаповалов И.В., Скакунова Н.Ю., Рулева В.И., Лазарева Д.В., Пищимова А.Н., Токарева М.В., Рудниченко А.Ю., Ахиджанова А.Э., Соколова Р.С., Малянова Е.Ю., Ермишкина А.Ю., Игнатенко P.M., Комогорцева А.П., суд апелляционной инстанции установил, что фактически общение по факту приобретения квартир происходило в офисе и с должностными лицами налогоплательщика, как застройщиком недвижимости. Многим покупателям, подписавшим договоры с ИП Роговиком А.Е., предоставлялась рассрочка, при этом сами покупатели были уверены, что оформили ипотеку от застройщика (в случае предоставления рассрочки и необходимости в процессе ее оплаты сверки, сверка платежей производилась в офисе сотрудниками общества (менеджером или бухгалтером).

В процессе заключения договоров с реальными покупателями - физическими лицами общество и Роговик А.Е. использовали трудовые ресурсы проверяемого налогоплательщика, при этом, Роговик А.Е. выдавал нотариальные доверенности от своего имени сотрудникам общества (Оноприенко С.А., Орлова Т.В., Нагреева В.В., Панькина В.В.) Аналогичного рода доверенности на представление интересов общество выдало тем же физическим лицам.

Суд апелляционной инстанции установил, что организации, оказывающие рекламные услуги ООО "Ростовский издательский дом "Все для Вас" и ООО "Атлантис" сообщили об отсутствии взаимоотношений с ИП Роговиком А.Е. и наличии в проверяемом периоде взаимоотношений с обществом.

Для рекламы в целях продажи квартир Роговик А.Е. использовал сайт www.донскиепросторы.рф, который содержал изображения пяти корпусов домов жилого комплекса "Донские просторы" с указанием фирменного логотипа общества и единого номера телефона (8-928-226-83-17), который использовался сотрудниками налогоплательщика для контактов с клиентами. На сайте www.донскиепросторы.рф общество предложило к продаже квартиры, тогда как эти же квартиры уже были приобретены Роговиком А.Е. у общества по договорам долевого участия в строительстве.

Согласно представленной ПАО "Сбербанк" и ПАО "Промсвязьбанк" информации, IP-адреса общества и ИП Роговика А.Е. абсолютно идентичны, имеет место совпадение всех четырех чисел уникального идентификационного номера компьютера. Выход в интернет-сеть и доступ к системам банковского обслуживания "PSBOn-Line" осуществлялся обществом и Роговиком А.Е. с одного компьютера.

Проанализировав движение денежных средств по счетам физического лица Роговика А.Е. за 2016 - 2017 годы, суд апелляционной инстанции установил, что покупателями квартир по договорам с Роговиком А.Е. перечисление денежных средств за приобретенные квартиры осуществлялось на лицевой счет Роговика А.Е., открытый в ПАО "Промсвязьбанк". Наряду с указанным счетом у Роговика А.Е. в ПАО "Промсвязьбанк" открыты и другие счета, на которые в тот же день или на следующий после перечисления покупателями денежных средств, Роговиком А.Е. производилось перечисление, один из счетов использовался Роговиком А.Е. для перечисления займов обществу. При этом непосредственно перед перечислением денежных средств в адрес общества, на этот счет производился перевод необходимой для займа суммы с тех счетов, на которые ранее были переведены денежные средства, полученные от физических лиц за квартиры.

Кроме того суд апелляционной инстанции установил, что Роговик А.Е. не нес расходы по оплате коммунальных платежей по квартирам, приобретенным по договорам долевого участия в строительстве, при этом проанализировав выписку банка общества суд апелляционной инстанции установил, что именно общество уплачивало за Роговика А.Е. коммунальные платежи.

При таких обстоятельствах, установив, что деятельность Роговика А.Е. не являлась самостоятельной, была полностью подконтрольна проверяемому налогоплательщику, при этом общество и ИП Роговик А.Е. фактически действовали как один субъект, реализующий жилые и нежилые помещения в многоквартирных жилых домах, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что в данном случае налоговый орган представил доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой экономии.

Проверяя доводы общества об инвестиционном характере переданных от Роговика А.Е. заемных денежных средств, впоследствии зачтенных в счет оплаты за переданные Роговику А.Е. квартиры с использованием взаимозачетов по ранее предоставленным обществу займам, суд апелляционной инстанции указал, что указанные денежные средства обоснованно не отнесены инспекцией к средствам инвестирования при строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве, так как целевым использованием денежных средств является четкая определенность и расходование полученных от инвестора денежных средств застройщиком в счет затрат на строительство именно того объекта (дома), по которому заключается договор участия в долевом строительстве. Поскольку обществом не соблюден данный принцип, полученные заемные денежные средства от Роговика А.Е. и зачтенные в счет оплаты по договорам долевого участия в 2015 - 2017 годах, отнесены инспекцией к внереализационным доходам в порядке подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В проверяемом периоде в качестве дохода по УСН общество учитывало оплату услуг застройщика, которая отражалась в налоговом учете при поступлении денежных средств по ДУДС посредством отражения сумм на счете 62 в размере, предусмотренном договором по каждой квартире отдельно, которые далее отражались в книгах доходов и расходов налогоплательщика, декларациях по УСН. После получения разрешения на ввод в эксплуатацию каждого из домов формировался финансовый результат в виде экономии застройщика, который производился в целом по конкретному дому, в зависимости от даты ввода его в эксплуатацию.

При этом в соответствии с требованиями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по окончанию строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту должен определяться финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома. Средства, оставшиеся в распоряжении застройщика в момент сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, не носят инвестиционного характера, являются, по сути, вознаграждением застройщика, осуществляющего эту деятельность с целью извлечения прибыли.

Таким образом, общество в нарушение норм Закона N 214-ФЗ не производило корректный расчет экономии застройщика и не учитывало его в налогооблагаемой базе.

Расчет полученных доходов по каждому объекту (квартире) произведен инспекцией без учета выделенного в договорах долевого участия вознаграждения застройщика, уже учтенного налогоплательщиком в качестве дохода в момент получения оплаты по договорам согласно учетной политике общества, при этом квартиры, на которые были заключены договоры долевого участия в строительстве с Роговиком А.Е., в расчет не принимались.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что в 2015 и 2016 годах по окончании строительства жилых домов у общества осталось значительное количество свободных квартир, на строительство которых не нашлось инвесторов - дольщиков, то эти квартиры предназначались для продажи по договорам купли-продажи, при заключении которых произойдет переход права собственности от налогоплательщика к покупателям. При этом вся выручка, полученная при заключении договоров купли-продажи квартир, подлежала учету обществом при определении налоговой базы по УСН. Роговик А.Е., являясь руководителем общества, не мог не осознавать, что при продаже этих квартир будут значительно увеличены доходы общества, которые превысят пороговое значение, что не позволит обществу применять льготный режим налогообложения в виде УСН, поскольку при реализации квартир их стоимость будет являться выручкой, которую следует учитывать в качестве доходов общества по общей системе налогообложения. В связи с этим, с целью сохранения права на применение обществом специального режима налогообложения, и в том числе, сохранения инвестиционной деятельности, при осуществлении которой не уплачиваются налоги, руководителем проверяемого налогоплательщика Роговик А.Е. подписывались формальные инвестиционные договоры участия в долевом строительстве с ИП Роговиком А.Е. по заниженной стоимости, для переноса выручки от реализации объектов недвижимости (квартир), полученной от конечных покупателей. При этом Роговик А.Е. после заключения с обществом договоров участия в долевом строительстве и по окончании строительства жилого дома, не принимал у общества квартиры, а реализовывал эти квартиры конечным покупателям путем заключения с ними договоров переуступки прав требований к проверяемому налогоплательщику по передаче квартир, после чего общество по актам приемки-передачи передавало эти квартиры напрямую конечным покупателям, минуя Роговика А.Е. Данные действия налогоплательщика позволили обществу применять специальный налоговый режим налогообложения в виде УСН.

Установив отсутствие в материалах дела доказательств наличия разумных экономических причин привлечения обществом физического лица Роговика А.Е., осуществляющего аналогичную деятельность (продажу квартир) по тому же адресу и в том же здании, что и налогоплательщик, в тот момент, когда Роговик А.Е. являлся учредителем общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о привлечении обществом физического лица Роговика А.Е. в целях сохранения права на применение УСН.

При этом установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства суд апелляционной инстанции обоснованно расценил в качестве свидетельствующих о фиктивности сделок между обществом и ИП Роговиком А.Е. и создании налогоплательщиком схемы, направленной на уменьшение налоговых обязательств путем занижения налоговой базы от реализации квартир в результате создания формального документооборота с Роговиком А.Е.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не доказал привлечение (включение в цепочку продаж) физического лица Роговика А.Е. исключительно для уменьшения налоговой нагрузки общества, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в данном случае налоговым органом в рамках проведения контрольных мероприятий получены доказательства того, что для реализации квартир учредителем проверяемого налогоплательщика Роговиком А.Е. создано дополнительное звено по реализации квартир, позволяющее перераспределять выручку от реализации квартир между хозяйствующими субъектами с целью сохранения права на применение УСН, в результате чего произошло искажение сведений об объектах налогообложения и неправомерное занижение налоговых обязательств общества.

Отклоняя доводы общества о необоснованности вывода инспекции о том, что предоставленные Роговиком А.Е. заемные средства фактически являются средствами, полученными от физических лиц-покупателей, суд апелляционной инстанции учел, что согласно анализу выписок по движению денежных средств на расчетных счетах Роговика А.Е. поступление денежных средств от конечных покупателей Роговику А.Е. производилось только на один счет, открытый в ПАО "Промсвязьбанк", в дальнейшем денежные средства переводились Роговиком А.Е. на иные личные счета. При этом когда Роговик А.Е. предоставлял займы в адрес обществу, в день перечисления заемных средств Роговик А.Е. переводил денежные средства с иных личных счетов, в том числе со счета, куда зачислялись средства от покупателей, и только в последующем перечислял денежные средства в адрес общества.

Суд апелляционной инстанции исследовал и отклонил доводы общества о необоснованности выводов налогового органа о том, что средства, внесенные Роговиком А.Е. в виде займов в период до 2015 года, составившие 170 608 118 рублей, не могут быть признаны инвестиционными, а строительство в проверяемом периоде осуществлялось за счет инвестиционных вложений других участников. При этом суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что на расчетном счете общества по стоянию на 01.01.2015 фактически денежные средства в размере непогашенной задолженности по займам (170 608 118 рублей) отсутствуют (остаток на 01.01.2015 - 6 593 826 рублей 83 копейки). Таким образом, займы, полученные в 2012 - 2014 годах, израсходованы обществом, следовательно, кредиторская задолженность общества по договору займа не может быть признана оплатой по договорам участия в долевом строительстве, заключенным с Роговиком А.Е. в 2015 году на строительство домов (корпусы N 4 и N 5), так как расходы на текущее строительство корпусов N 4 и N 5 (закупка материалов, оплата подрядных работ, иные расходы) осуществлялись в проверяемом периоде (2015 год) путем списания денежных средств, имеющихся в наличии у налогоплательщика на расчетном счете в 2015 году, что свидетельствует о том, что источником поступления являлись другие денежные средства. Источником финансирования строительства жилых домов (корпус N 4 и N 5) являлись заемные денежные средства, полученные в 2015 году от учредителя общества Роговика А.Е. в сумме 97 841 500 рублей по договорам займа, заключенным в 2015 году, а также денежные средства, полученные от иных независимых участников строительства, поступившие на счет общества в 2015 году на основании заключенных с ними договоров долевого участия в строительстве. Заемные денежные средства, полученные обществом в 2015 году от учредителя Роговика А.Е. налогоплательщиком не возвращались Роговику А.Е., а фактически были израсходованы на строительство жилых домов (корпусы N 4 и N 5), при этом, зачет взаимных требований задолженности общества перед Роговиком А.Е. по невозвращенным займам 2015 года в счет погашения встречной задолженности Роговика А.Е. по договорам долевого участия в строительстве на строительство корпусов N 4 и N 5 в проверяемом периоде не производился, в связи с чем, заемные средства 2015 года в сумме 97 841 500 рублей не могут быть признаны инвестиционными вложениями.

Признавая ошибочными довод общества о противоречии выводов налогового органа нормам гражданского законодательства о возможности зачета встречных однородных требований, суд апелляционной инстанции исходил из того, что налоговым органом не оспаривается возможность применения зачетов по встречным однородным требованиям, которая предусмотрена статьями 410, 411 Гражданского кодекса, однако для признания денежных средств инвестиционными при строительстве жилых домов в соответствии с требованиями Закона N 214-ФЗ налогоплательщик должен был соблюдать ряд условий, которые как доказано инспекцией, налогоплательщиком не выполнены.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно условиям пунктов 3.3.1 договоров участия в долевом строительстве, заключенных обществом с Роговиком А.Е., застройщик обязуется использовать денежные средства, полученные от участника на возмещение затрат на строительство объекта, а также для строительства объекта. Между тем задолженность Роговика А.Е. перед обществом по договорам участия в долевом строительстве погашалась путем зачета взаимных требований перед указанным физическим лицом по ранее предоставленным им займам. Договоры, заключенные между обществом и Роговиком А.Е., по сути не являлись инвестиционными, поскольку застройщик не получил по ним денежные средства. Договоры участия в долевом строительстве, заключенные между обществом и Роговиком А.Е., составлялись формально, условия договоров обеими сторонами не выполнялись, как и не выполнялись обязанности и требования, установленные Законом N 214-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не принял во внимание, что в соответствии с порядком, утвержденным общим собранием участников общества, возмещение обществом участнику общества Роговику А.Е. внесенных по договорам займа финансовых вложений в строительство объектов капитального строительства жилого комплекса осуществляется путем приобретения Роговиком А.Е. объектов долевого строительства по договорам участия в долевом строительстве указанного жилого комплекса. При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что если бы Роговик А.Е. имел намерение приобрести квартиры по договорам долевого участия в строительстве, то он сразу заключил бы такие договоры, минуя стадию предоставления займов. Заключение таких договоров на начальных этапах строительства соответствовало бы обычаям делового оборота. Однако фактически вначале обществу были предоставлены займы, а затем, перед вводом каждого корпуса объекта строительства в эксплуатацию, заключались договоры долевого участия в строительстве с Роговиком А.Е. с целью переноса части выручки от реализации товара на взаимозависимое физическое лицо.

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что договоры долевого участия в строительстве заключены между обществом и Роговиком А.Е. исключительно с целью гарантии возврата суммы займа по договорам займа, заключенным обществом с Роговиком А.Е., суд апелляционной инстанции указал, что такая гарантия могла быть обеспечена посредством заключения между обществом и Роговиком А.Е. договоров купли-продажи и их оплаты посредством зачета взаимных требований. Однако стороны не использовали такой гражданско-правовой механизм, поскольку в целях налогообложения вся выручка по договору купли-продажи подлежит включению в налоговую базу, тогда как именно заключение договора долевого участия в строительстве (который фактически предполагается как инвестиционный договор) позволяет включать в налогооблагаемую базу только доход, полученный застройщиком, который определяется как разница между размером инвестирования в строительство и себестоимостью жилого помещения.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал представленные протоколы общих собраний участников общества не имеющими правового значения для оценки законности оспариваемого решения налогового органа.

Установив, что фактически денежные средства предоставлены обществу не по договору долевого участия в строительстве, а по договорам займа, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы общества о том, что налогоплательщик не имел своей целью получение налоговой выгоды, а обеспечивал непрерывность финансирования строительства в условиях отсутствия денежных средств, необходимых для обеспечения своевременной сдачи объектов.

Вопреки доводам кассационной жалобы суд апелляционной инстанции исследовал и обоснованно отклонил, с учетом установленных по делу обстоятельств, доводы налогоплательщика со ссылкой на расчет размера выручки, которая могла быть получена обществом при реализации оставшихся квартир Роговику А.Е. на основании договоров купли-продажи, которые бы содержали условия частичной оплаты (по аналогии с договорами между физическими лицами и Роговиком А.Е.). При этом суд апелляционной инстанции учел проведенный в ходе проверки анализ размера стоимости услуг застройщика, а также анализ стоимости квартир по договорам участия в долевом строительстве по договорам с Роговиком А.Е. и независимыми физическими лицами.

Принимая во внимание изложенное, а также то, что в расчете налогоплательщика условная выручка общества за 2016 год составила 75.96 млн. рублей, что на 3.78 млн. рублей или на 5% меньше предельного размера выручки для применения УСН в 2016 году (79.74 млн. рублей), суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что при реализации квартир Роговику А.Е. не по заниженной, а по реальной цене, выручка общества вследствие возрастания превысила бы допустимый для применения УСН предел.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не дана правовая оценка тому факту, что Роговик А.Е. заключал в дальнейшем договоры цессии на свои объекты недвижимости, как правило, в рассрочку, что не могло позволить себе общество в силу наличия финансовых проблем при завершении строительства спорных домов, правомерно признан судом апелляционной инстанции необоснованным, который указал, что в данном случае обществом с привлечением Роговика А.Е. создана искусственная ситуация, при которой общество имело возможность контролировать суммы своих доходов от реализации через взаимозависимое лицо - Роговика А.Е., с целью не превышения предельно допустимого дохода для применения УСН, при фактическом получении дохода в большем размере при реализации квартир реальным покупателям. Кроме того общество имело возможность самостоятельно предоставлять рассрочку на квартиры, что не влияло возможность завершения строительства, так как в ходе проверки установлено, что строительство велось на денежные средства, поступившие от Роговика А.Е. по договорам займа, а не по договорам долевого участия, заключенным с ним.

Довод общества об отсутствии юридически значимой связи между сделками Роговика А.Е. и налогоплательщика в 2015 году и превышением лимита в 2016 году, обосновано отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку общество не могло заранее знать о том, в каком периоде и какое количество квартир будет реализовано, вместе с тем, реализованная взаимозависимыми лицами схема позволяла контролировать выручку в целях налогообложения.

Иные доводы общества были предметом исследования суда апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Доводы кассационной жалобы выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом апелляционной инстанции, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2021 по делу N А53-7918/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.