Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 марта 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при ведении протокола помощником судьи Гусиковым В.В., при участии в судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи с Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом (судебное поручение исполняет судья Галов В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Романовым А.А.), при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Земля" (ОГРН 1116179000750, ИНН 6108008020) - Хилько И.В. (доверенность от 25.02.2021), Замашней Л.В. (доверенность от 25.02.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (ИНН 6153000016, ОГРН 1096153000195) - Леонтьева А.А. (доверенность от 11.01.2021), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Земля" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А53-6573/2020, установил следующее.

ООО "Земля" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 17.12.2019 N 2205.

Решением суда от 14.08.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.11.2020, признано недействительным решение инспекции от 17.12.2019 N 2205 в части начисления 584 028 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что отображение остаточной стоимости в рамках кредиторской задолженности не изменяет истинную природу расходов, которые фактически понесены на приобретение земельного участка. Незавершенное производство отчуждено безвозмездно, в связи с чем нет оснований для учета расходов как уменьшающих налоговую базу.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, удовлетворить требование в полном объеме. Указывает, что незавершенное производство также отчуждено по договору купли-продажи совместно с земельным участком, в связи с чем налог на прибыль подлежит уменьшению на величину понесенных расходов.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а жалобу общества - без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным обжалуемого решения, отказать в удовлетворении требования полностью. Ссылается на отсутствие оценки суда о правомерном включении обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2017 год в качестве расходов ранее не учтенной покупной стоимости земельного участка в размере 2772 тыс. рублей, приобретенного по договору купли-продажи от 11.09.2013 у ООО "Волгодон-Агро". Действия общества направлены на формирование формальных или незавершенных бухгалтерских проводок с целью уклонения от уплаты налога на прибыль. Пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не применим.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзыве.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную проверку представленной обществом 12.07.2019 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2017 года, по результатам которой составила акт от 28.10.2019 N 2990 и вынесла решение от 17.12.2019 N 2205 о начислении 3 893 517 рублей налога на прибыль, 1 173 702 рублей 35 копеек пеней, взыскании 97 337 рублей 88 копеек штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 21.02.2020 N 15-18/583 жалоба общества на решение инспекции от 17.12.2019 N 2205 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Судебные инстанции установили, что начисления по итогам проверки налога на прибыль за 2017 год в размере 3 893 517 рублей сложились из двух нарушений:

- включение в состав расходов 2017 года 25 383 591 рубля затрат, понесенных по незавершенному производству, безвозмездно переданному покупателю при продаже обществом 18-ти земельных участков;

- невключение в налоговую базу по налогу на прибыль за 2017 год в состав внереализационных расходов 2772 тыс. рублей кредиторской задолженности в пользу ООО "Волгодон-Агро" по земельному участку, приобретенному по договору купли-продажи от 11.08.2013, и восстановленной в бухгалтерском учете в 2019 году.

Признавая правомерным начисление налога на прибыль по первому эпизоду, судебные инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 253, 256, 268 Кодекса, обоснованно исходили из следующего.

Общество 12.07.2019 представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2017 год (номер корректировки N 8), в которой заявлено 8 688 076 рублей убытка. Величина прямых расходов (41 245 679 рублей) состоит из себестоимости покупных товаров (15 862 088 рублей) и накопленных в 2016 году затрат на обработку проданных земельных участков, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью и карточкой по счету 20 "Основное производство (25 383 591 рубль).

Руководствуясь статьями 38, 248, 270, 319 Кодекса, статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), пунктами 63 - 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктами 1, 14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, суд отметил следующее.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Незавершенное производство в сельском хозяйстве (растениеводстве) выступает в качестве самостоятельного объекта. Под исключение, предусмотренное подпунктом 6 пункта 2 статьи 146 Кодекса (операции по реализации земельных участков (долей в них), не подлежащие налогообложению), незавершенное сельскохозяйственное производство не подпадает, а является реализацией в силу пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Суд установил, что по договору купли-продажи от 10.01.2017 общество продало ООО "Окленд Агро" 18 земельных участков из категории земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 2466,28 га (ориентировочно) в состоянии, пригодном для их использования в соответствии с разрешенным использованием. Согласно пункту 3.1 договора цена продаваемых земельных участков составляет 52 196 408 рублей 61 копейка.

Соответственно, в предмет продажи по договору земельных участков незавершенное производство не входило.

Оплата по договору произведена путем зачета встречных требований по акту о зачете взаимных требований от 10.01.2017 по договорам займа от 11.11.2016 и купли-продажи земельных участков от 10.01.2017.

Общество при продаже в январе 2017 года земельных участков, подвергшихся в 2016 году обработке, не получило от покупателя компенсацию затрат по их обработке. При этом незавершенное производство в сельском хозяйстве (растениеводстве) являлось неотъемлемой частью тех земельных участков, на которых оно производилось.

Между тем, как суд установил, что на день продажи в 2017 году покупная стоимость земельного участка с кадастровым номером 61:09:60003:0411 в бухгалтерском учете по счету 01 "Основные средства" отражена в размере 00 рублей 01 копейка, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета (оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01 и 91, ведомостью амортизации основных средств), представленными во время камеральной налоговой проверки уточненной N 6 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год.

Следовательно, включение стоимости незавершенного производства в цену договора не подтвержден материалами дела. Незавершенное производство - затраты (запасные части, минеральные удобрения, химикаты, амортизация основных средств, лизинговые платежи и другие), отраженные по дебету счета 20 "Основное производство" в 2016 году и в сальдо данного счета по состоянию на 01.01.2017 и являющиеся неотъемлемой частью проданных земельных участков, переданных покупателю ООО "Окленд Агро" без оплаты (безвозмездно).

ООО "Окленд Агро" приобрел земельные участки с неотъемлемой частью (незавершенным производством) в собственность, зарегистрировав права на данные участки в Едином государственном реестре недвижимости. Таким образом, у покупателя этих участков не возникла обязанность передать незавершенное производство передающему лицу - обществу, так как это не предусмотрено договором.

Таким образом, 25 383 591 рубль затрат (стоимость безвозмездно переданного имущества) в нарушение пункта 16 статьи 270 Кодекса неправомерно учтена обществом в расходах по налогу на прибыль за 2017 год.

Величина налоговой базы зависит от содержания договора купли-продажи относительно цены товара и расходов, понесенных продавцом. Соответственно, если в договоре указана цена товара, которая не включает в себя расходы продавца по незавершенному производству, то они не включаются в налоговую базу и не учитывается в расходах по налогу на прибыль.

Учитывая установленные обстоятельства, а также неуказание в договоре о реализации незавершенного производства, неисчисление налога на добавленную стоимость (далее - НДС), судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что по результатам проверки инспекция правильно сочла неправомерного формирования налоговой базы по налогу на прибыль путем включения в расходы затрат, накопленных в 2016 году, на обработку проданных земельных участков (25 383 591 рубля).

Довод общества о неприменении статьи 135 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) подлежит отклонению, поскольку незавершенное производство выступает в роли самостоятельного объекта продажи - облагаемой НДС операцией.

При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны (общества) не возникают доходы, учитываемые в целях главы 25 Кодекса. При этом стоимость безвозмездно переданного имущества (расходов по незавершенному строительству - неотъемлемой части проданных земельных участков) не учитывается в расходах по налогу на прибыль в силу прямого указания пункта 16 статьи 270 Кодекса.

С учетом изложенного вывод суда о необоснованном включении 25 383 591 рубля затрат (стоимость безвозмездно переданного имущества) и нарушении пункта 16 статьи 270 Кодекса в расходах по налогу на прибыль за 2017 год является обоснованным.

Признавая обжалуемое решение инспекции недействительным в части начисления 584 028 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по факту включения расходов во внереализационные доходы общества, судебные инстанции установили следующее.

Общество не включило в доход 2772 тыс. рублей кредиторской задолженности по земельному участку с кадастровым номером 61:09:60003:0411, приобретенному по договору купли-продажи от 11.09.2013 у ООО "Волгодон-Агро", прекратившего деятельность 09.01.2016.

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32, следует, что обществу следовало включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Руководствуясь пунктом 18 статьи 250, пунктами 1, 4 статьи 271 Кодекса, статьями 415 - 419 Гражданского кодекса, разъяснениям Минфина России, изложенными в письмах от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837, 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152, суд счел кредиторскую задолженность, списываемую в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежащей включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации кредитора. С учетом изложенного включение инспекцией в состав внереализационных доходов 2017 года кредиторской задолженности общества обоснованно признано незаконным.

Суд проверил и отклонил довод инспекции о том, что таким образом общество создало формальные условия для получения налоговой выгоды, поскольку перечисленные обстоятельства квалифицируются как бухгалтерская ошибка - фактические действия общества по приобретению земельного участка в 2013 году свидетельствуют о том, что договор оплачен в момент заключения, что отражено в пункте 2.1.

В связи с этим суд посчитал необоснованным начисление обществу 584 028 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 14.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А53-6573/2020 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.