Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - муниципального автономного учреждения "Городской спортивный центр "ЕРМАК"" (ИНН 6150051693, ОГРН 1076150006900) - Сулацкого К.С. (доверенность от 20.09.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (ИНН 6150039382, ОГРН 1046150025130) - Мищенко Ю.М. (доверенность от 17.07.2019), рассмотрев кассационную жалобу муниципального автономного учреждения "Городской спортивный центр "ЕРМАК"" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.05.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2019 по делу N А53-36357/2018, установил следующее.

Муниципальное автономное учреждение "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Ледовый дворец"" (после переименования - муниципальное автономное учреждение "Городской спортивный центр "ЕРМАК""; далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (далее - инспекция), выразившихся в отказе признать исполненной обязанность по уплате 893 539 рублей 51 копейки налогов в бюджет и внебюджетные фонды по платежным поручениям от 28.03.2018 N 174, 176, 179, 181 - 182 (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 13.05.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2019, в удовлетворении заявления отказано со ссылкой на то, что совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о недобросовестности общества, осуществившего авансовый платеж налогов и сборов через расчетный счет в Ростовском филиале ПАО "АктивКапиталБанк" за день до отзыва лицензии у этого банка; оспариваемые обществом действия инспекции обоснованы и не противоречат действующему законодательству.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не связывают факт признания обязанности по уплате налогов и сборов исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет; в данном случае имеет место добросовестное совершение обществом всех предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации действий, направленных на исполнение обязанности по уплате в бюджет налогов и сборов. Сам по себе факт отзыва лицензии у банка не является основанием для вывода о недобросовестности общества и не свидетельствует о неисполнении обществом обязанности по уплате обязательных платежей. Отметив, что состоявшаяся уплата налогов и страховых взносов не соответствует обычному поведению общества, инспекция не указала на суммовое расхождение в платежах перечисленных и подлежащих уплате. Инспекция не доказала заблаговременную осведомленность общества о том, что произведенные им платежи не поступят в доход соответствующих бюджетов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, 30.05.2018 в инспекцию поступило обращение общества, согласно которому 28.03.2018 с расчетного счета N 40703810101054000002 в Ростовском филиале ПАО "АктивКапиталБанк" списаны денежные средства на оплату налогов и страховых взносов за март - май 2018 года: страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (платежное поручение от 28.03.2018 N 174 на сумму 63 тыс. рублей); страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (платежное поручение от 28.03.2018 N 175 на сумму 4 500 рублей); страховые взносы на обязательное медицинское страхование в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (платежное поручение от 28.03.2018 N 176 на сумму 126 тыс. рублей); НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент (платежное поручение от 28.03.2018 N 179 на сумму 210 539 рублей 51 копейку); страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой пенсии (платежное поручение от 28.03.2018 N 181 на сумму 294 тыс. рублей); страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой пенсии (платежное поручение от 28.03.2018 N 182 на сумму 200 тыс. рублей). Представленные в инспекцию копии платежных документов заверены печатью временной администрации по управлению кредитной организацией "АктивКапиталБанк" (акционерное общество) (г. Самара).

Платежные поручения приняты Ростовским филиалом ПАО "АктивКапиталБанк" к исполнению, денежные средства списаны с расчетного счета общества, но не перечислены адресатам.

Приказом Центрального банка Российской Федерации от 29.03.2018 N ОД-773 отозвана лицензия на осуществление банковских операций у ПАО "АктивКапиталБанк".

На момент отзыва лицензии ПАО "АктивКапиталБанк" не осуществил перечисление по назначению денежных средств, списанных с расчетного счета общества. В бюджетную систему Российской Федерации спорные денежные средства не поступили.

Инспекция отказала в признании исполненной обязанности общества по уплате налогов по платежным поручениям от 28.03.2018 N 174 - 176, 179, 181 - 182 в связи с тем, что денежные средства, списанные с расчетного счета общества по указанным платежным поручениям, в соответствующие бюджеты не поступили.

Письмом от 09.10.2018 N 13-25/3398 Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) сообщило обществу о признании неисполненной обществом обязанности по уплате 683 тыс. рублей налогов и страховых взносов, а также о том, что вопрос о признании обязанности исполненной в отношении денежных средств, списанных с расчетного счета на уплату 210 539 рублей 51 копейки НДФЛ за март - май 2018 года и 4 500 рублей взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев за март - май 2018 года, не рассматривался.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало действия инспекции в арбитражный суд.

Суды установили все фактические обстоятельства по делу, всесторонне и полно их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно отказали обществу в удовлетворении требований, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на счете достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания средств с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен.

Из содержания определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О следует, что признание обязанности налогоплательщика исполненной при списании денежных средств со счета налогоплательщика, но неперечисления их кредитными учреждениями в связи с недостатком денежных средств на корреспондентском счете в бюджетную систему Российской Федерации, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

Как указано в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.12.2017, выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Об известности этого факта налогоплательщику - владельцу банковского счета должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности владельца счета о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее неисполненных банком платежных поручений клиента), либо достаточная совокупность косвенных доказательств, прежде всего, не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации (формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика; направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами за счет средств, имевшихся на счете, открытом налогоплательщиком в другом банке, и т. п).

Таким образом, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком (налоговым агентом) мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, то есть когда направленные на уплату налога действия налогоплательщика (налогового агента) носили добросовестный характер.

При этом юридически значимым обстоятельством по таким делам является не только представление налогоплательщиком (налоговым агентом) в банк платежного поручения, но и тот факт, что при этом он действовал добросовестно, предполагая обязательное поступление денежных средств в бюджет.

Следовательно, положения пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации рассчитаны на добросовестные действия налогоплательщика (налогового агента), свидетельствующие о реальном исполнении обязанности по уплате налога.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика (налогового агента) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды верно отметили, что существенным обстоятельством, имеющим значение для рассмотрения настоящего дела, является выяснение вопроса о моменте возникновения у налогоплательщика (налогового агента) в соответствии с требованиями действующего законодательства обязанности по уплате налога и о ее наличии на момент проведения спорного платежа.

Перечисляя в бюджет платежи при отсутствии налоговых обязательств, налогоплательщик (налоговый агент) выполняет не свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета уплаченных сумм в счет возникающих налоговых обязательств.

Вместе с тем, в силу вытекающего из части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации запрета злоупотребления правом никто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения.

В силу пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы. Следовательно, досрочное исполнение налоговой обязанности возможно лишь при сформированной налоговой базе, позволяющей исчислить и уплатить налог. В противном случае налоговая обязанность не возникает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Суды установили, что в платежном поручении от 28.03.2018 N 179 на сумму 210 539 рублей 51 копейку на уплату НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, указано, что оплата производится за март - май 2018 года, то есть данная сумма - авансовый платеж по НДФЛ еще не исчисленного и не удержанного у источника выплаты налога в момент выплаты заработной платы сотрудникам и, следовательно, еще не подлежащего уплате в бюджет по сроку.

Вместе с тем, общество не представило в инспекцию платежное поручение от 28.03.2018 N 179 на выплату заработной платы за март - май 2018 года, в связи с чем письмом от 09.10.2018 N 13-25/3398 управление проинформировало общество об отсутствии возможности рассмотреть вопрос о признании обязанности общества по уплате НДФЛ за указанный период исполненной (не исполненной).

Суды указали, что платежное поручение от 28.03.2018 N 179 общество представило лишь в судебном заседании 06.05.2019. Документы, подтверждающие факт выплаты заработной платы за март - май 2018 года на момент отзыва у ПАО "АктивКапиталБанк" лицензии на осуществление банковских операций у общества отсутствовали и не представлены инспекции. Суды учли, что общество допускало уплату НДФЛ с нарушением сроков, установленных действующим законодательством, в связи с чем обществу начислено 8,1 тыс. рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

29 марта 2018 года, т. е. на следующий день после осуществления обществом указанных платежей налогов и страховых взносов у ПАО "АктивКапиталБанк" отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Центрального банка Российской Федерации от 29.03.2018 N ОД-773).

На момент отзыва лицензии ПАО "АктивКапиталБанк" не осуществило перечисление по назначению денежных средств, списанных с расчетного счета общества по указанным платежным поручениям; в бюджетную систему Российской Федерации денежные средства не поступили.

Вместе с тем, суды установили, что на момент предъявления платежных поручений от 28.03.2018 общество имело расчетный счет в Юго-Западном Банке ПАО СБЕРБАНК, который являлся действующим и с этого расчетного счета совершались платежи по налогам, сборам и страховым взносам.

Суды отметили, что общество могло осуществить платежи с расчетного счета N 40703810952094090186 в Юго-Западном Банке ПАО СБЕРБАНК, и по состоянию на 29.03.2018 на остаток средств на указанном расчетном счете составлял 762 756 рублей 94 копейки.

Суды установили, что для общества не характерна досрочная уплата налогов, выявленный случай был первым; общество неоднократно нарушало сроки уплаты налоговых платежей, что подтверждено анализом расчетных счетов общества.

Суды указали, что участвуя в хозяйственном обороте, при выборе контрагента, в том числе кредитной организации для исполнения поручения на перечисление в бюджетную систему сумм обязательных платежей, добросовестный налогоплательщик должен действовать осмотрительно и осторожно. В случае возникновения сомнений в добросовестности и платежеспособности кредитной организации, получения сведений о допущенных ею нарушениях, налогоплательщик должен предпринять все зависящие от него меры в целях надлежащего исполнения обязанностей.

Суды учли, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 02.09.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" ПАО "АктивКапиталБанк" раскрывало информацию о своей деятельности путем размещения бухгалтерской отчетности на официальном сайте Центрального банка России www.cbr.ru и общество могло оценить негативную динамику финансового положения банка, риски неисполнения банком платежных поручений. При проявлении должной степени осмотрительности и заботливости общество как клиент ПАО "АктивКапиталБанк" не могло быть не осведомлено о проблемах обслуживающего его кредитного учреждения, а в данном случае, за день до отзыва лицензии и при наличии информации в сети Интернет о проблемах банка, общество совершило несвойственные для его поведения авансовые налоговые платежи.

Суды отметили, что публикации о нестабильности ПАО "АктивКапиталБанк" о трудностях с выдачей им наличных денежных средств, сокращении объема денежных средств клиентов, а также отрицательные отзывы клиентов банка стали широко известны еще в декабре 2017 года. Кроме того, общество имело возможность ознакомиться с отчетами о финансовой деятельности ПАО "АктивКапиталБанк", находящимися в свободном доступе в сети Интернет, в том числе в сети Интернет на сайте www.arb.ru Ассоциации Российских банков.

Суды указали, что филиал ПАО "АктивКапиталБанк" внутренней банковской проводкой формально списал с расчетного счета общества денежные средства, не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств, соответственно, эти денежные средства не поступили в бюджетную систему Российской Федерации. Данное обстоятельство суды оценили как свидетельствующее о следующем: общество в последний момент предприняло меры для перечисления в качестве налогов и обязательных платежей денежных средств, которые уже не могло получить в ПАО "АктивКапиталБанк".

Суды учли правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981 и состоящую в следующем. Достаточная совокупность косвенных доказательств, а именно: не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации, свидетельствует об осведомленности налогоплательщика о неспособности банка осуществить платеж.

Таким образом, установив отсутствие у общества реальной обязанности по уплате НДФЛ, предусмотренные законодательством порядок и сроки уплаты налога, оформление налоговых платежей непосредственно перед отзывом у ПАО "АктивКапиталБанк" лицензии именно через этот банк при наличии у общества расчетного счета в другой кредитной организации (ПАО СБЕРБАНК) и имеющихся на счете в ПАО СБЕРБАНК денежных средств и информации в Интернете о проблемах у ПАО "АктивКапиталБанк", а также то, что для общества не характерна досрочная уплата налогов, суды сделали верный вывод о том, что в действиях общества по перечислению налоговых платежей по платежным поручениям от 28.03.2018 N 174, 176, 179, 181 - 182 имеется достаточная совокупность косвенных доказательств, подтверждающая признаки недобросовестности общества, в связи с чем у инспекции отсутствуют правовые основания для признания исполненной обществом обязанности по уплате налогов.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286, 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.05.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2019 по делу N А53-36357/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.