Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Агро Экспорт" (ИНН 6140003179, ОГРН 1166196054771) - Хитровой О.А. (доверенность от 05.06.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6140111110, ОГРН 1096140000296) - Приходько Т.В. (доверенность от 23.08.2018) и Калинниковой Е.В. (доверенность от 20.08.2018), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро Экспорт" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.12.2018 (судья Колесник И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2019 (судьи Емельянов Д.В., Сулименко Н.В., Сурмалян Г.А.) по делу N А53-4225/2018, установил следующее.

ООО "Агро-Экспорт" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к МИНФС России N 18 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 11.08.2017 N 8171 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и 11.08.2017 N 337 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленного к возмещению.

Решением от 06.12.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2019, суд отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Судебные акты мотивированы отсутствием реальности осуществления хозяйственной операции с заявленным им в качестве поставщика сельхозпродукции ООО "Импульс" (далее - спорный контрагент). Суды сделали вывод о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, путем создания формального документооборота по сделке со спорным контрагентом, указав, что представленные обществом сведения по сделке с заявленным им контрагентом являются противоречивыми и недостоверными. Суды указали на непроявление обществом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе спорного контрагента в качестве поставщика сельхозпродукции.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, направить дело на новое рассмотрение. Податель кассационной жалобы полагает, что суды не правильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. По мнению общества, им выполнены предусмотренные Кодексом требования к представленным налоговому органу документам в обоснование права на применение налогового вычета и возмещение НДС из бюджета, в то время как инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о необоснованном получении обществом налоговой выгоды, а также доказательства о наличии в действиях налогоплательщика и его контрагента согласованных действий, направленных на незаконное изъятие денежных средств из бюджета. Недостоверность сведений, содержащихся в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН), не может являться законным и достаточным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку общество не являлось непосредственным заказчиком перевозок, а ТТН не входят в перечень документов, исследуемых налоговым органом при рассмотрении вопроса об обоснованности возврата НДС по спорным хозяйственным операциям, кроме того, исправленные ТТН судами не оценивались. Суды не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам общества, свидетельствующим о поставке обществу сельхозпродукции спорным контрагентом.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Налоговый орган указывает, что реализация схемы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды нашла свое отражение в создании формального документооборота общества и спорного контрагента, что подтверждено материалами камеральной проверки.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года, по итогам которой составила акт проверки от 11.05.2017 N 43670.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных материалов налогового контроля и возражений налогоплательщика инспекция приняла решения: от 11.08.2017 N 8171 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 11.08.2017 N 337 об отказе в возмещении частично НДС, заявленного к возмещению, которым налогоплательщику отказано в возмещении 1 772 869 рублей НДС.

Решением от 14.11.2017 N 15-15/4475 УФНС России по Ростовской области оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции установили, что основанием для отказа обществу в возмещении спорной суммы налога, явился вывод инспекции об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций, связанных с исполнением договоров поставки сельхозпродукции (нут), заключенных обществом с ООО "Импульс", состоящим на налоговом учете в ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя с 13.05.2014, зарегистрированным по адресу: 355000, г. Ставрополь, ул. Ломоносова 21, 28; основным вид деятельности общества является оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных; среднесписочная численность по состоянию на 01.01.2016 составляет 4 человека; учредитель и руководитель общества - Иуненко Л.В.

Судебные инстанции установили, что в обоснование правомерности заявленных вычетов по счету-фактуре ООО "Импульс" общество представило договор поставки от 07.04.2016 N 07/04, заключенный ООО "Агро-Экспорт" и ООО "Импульс", спецификацию от 07.04.2016 N 1, счет-фактуру от 19.04.2016 N 23.

В соответствии с пунктом 1.1 договора от 07.04.2016 N 07/04 продавец обязуется поставить товар, количество, сроки поставки, ассортимент и цена, устанавливаются в спецификации. Пунктом 3.1 договора от 07.04.2016 N 07/04 предусмотрено, что товар сопровождается товарной накладной ТОРГ-12, счетом-фактурой. Право собственности на товар переходит к покупателю с момента приемки товара на складе грузополучателя, указанного в спецификации.

ООО "Импульс" в рамках встречной поверки предоставило книгу покупок, книгу продаж, договор поставки от 07.04.2016 N 07/04, товарные накладные, счета-фактуры по транспортировке товара за период 01.04.2016 по 30.06.2016.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суды руководствовались положениями статей 169, 171, 172, 176.1 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) и сделали вывод о том, что представленные обществом документы в совокупности с установленными инспекцией в ходе проверки обстоятельствами свидетельствуют о недостоверности и противоречивости сведений в отношении поставки сельхозпродукции спорным контрагентом, опровергают реальность заявленной обществом хозяйственной операции и правомерность применения налоговых вычетов по спорной сделке при исчислении НДС.

Приняв довод инспекции относительно доказанности намерений общества, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, непроявлении им должной степени осмотрительности при выборе контрагента и отсутствие сформированного в бюджете источника для возмещения спорной суммы НДС и, сделав вывод об отсутствии реальности осуществления обществом хозяйственных операций, по которым к вычету заявлена спорная сумма НДС, судебные инстанции исходили из того, что при анализе первичных документов, представленных ООО "Импульс", установлено, что ООО "Импульс" не является производителем сельхозпродукции, товар закуплен у ООО "Динезис" (учредитель и руководитель Джамаришвили Д.Д.); ООО "Динезис" на требование инспекции о предоставлении документов, направленное в рамках статьи 93.1 Кодекса, документы не представило.

Сделав вывод о том, что анализ движения денежных средств по расчетным счетам общества и контрагентов первого и последующих звеньев показал "транзитное" перечисление денежных средств по цепочке продавцов, при этом конечным получателем денежных средств являются организации, использующие специальные налоговые режимы и не уплачивающие НДС, судебные инстанции исходили из следующего. Согласно выписке по расчетному счету, денежные средства, полученные ООО "Импульс" от общества за нут в сумме 19 500 тыс. рублей, перечислены ООО "Импульс" в сумме 17 437,5 тыс. рублей в адрес КФХ Галимова Р.М. с назначением платежа "за нут" без НДС, в адрес ООО "Динезис" денежные средства перечислены ООО "Импульс" в сумме 1 785 тыс. рублей с назначением платежа "за горох". Указав, что перечисления денежных средств в адрес ООО "Динезис" "за нут" не установлено, суды сделали вывод о несовпадении товарной и денежной цепочки. При этом суды не указали, в чем именно состоит такое несовпадение, учитывая, что нут или по другому турецкий горох, относится к тому же семейству бобовых, что и посевной горох. Указав, что при анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Динезис" установлено, что полученные от ООО "Импульс" денежные средства за горох в сумме 1 785 тыс. рублей перечисляются ООО "ОПТИМУМ-С" в сумме 1 434 тыс. рублей за поставленную продукцию с НДС по ставке 18%, в свою очередь ООО "ОПТИМУМ-С" перечисляет денежные средства в адрес ООО "Контур" за табачные изделия, суды не указали, выписка какого банка ими исследовалась и, как данное обстоятельство само по себе, могло повлиять на обоснованность заявленного обществом вычета по НДС. Сославшись на имеющиеся в материалах проверки пояснения общества, согласно которым перечисление ООО "Импульс" денежных средств в адрес КФХ Галимова Р.М. произведено на основании имеющейся информации у ООО "Динезис" о наличии товара (нута) у Галимова Р.М., поэтому часть денег была оплачена ООО "Динезис", а остальная часть оплаты производилась на основании письма от 11.04.2016 напрямую Галимову Р.М., суды согласились с выводом инспекции о том, что с учетом указанных обстоятельств общество знало о закупке нута без НДС у КФХ Галимова Р.М., так как пунктом погрузки является юридический адрес КФХ Галимова Р.М., продукция нигде не выгружалась: ни на складах ООО "Динезис", основным видом деятельности которого является торговля лесоматериалами по ставке 18%, ни на складах ООО "Импульс", а напрямую перевозилась в адрес ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс", не указав, какие конкретно доказательства, на которых основан данный вывод, они при этом исследовали (статьи 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судебные инстанции не указали доказательства, на основании которых они согласились с выводом инспекции об отсутствии денежных расчетов за сельхозпродукцию между ООО "Динезис" и КФХ Галимовым Р.М. и не оценили представленную в материалы дела счет-фактуру от 14.04.2016 N 15 КФХ Галимова Р.М., согласно которой грузополучателем нута является ООО "Динезис" и товарную накладную от 14.04.2016 N 14.

Суды указали, что из представленных ООО "Импульс" документов следует, что товар по счету-фактуре от 19.04.2016 N 23 (нут) в количестве 375 030 кг перевозился на основании товарно-транспортных накладных, в которых указан владелец транспорта ООО "Агро-Вит", пункт погрузки - Оренбургская обл., Алексеевский район, п. Отделение 3, ул. Микрорайон 5; пункт разгрузки - ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс": г. Новороссийск, ул. Промышленная, 13. Инспекция, установив, что пункт погрузки принадлежит сельхозпроизводителю КФХ Галимову Р.М., пункт разгрузки указан ООО "Агро Экспорт" в спецификации к договору поставки, заключенному между ООО "Агро Экспорт" и ООО "Импульс", пришла к выводу о том, что товар транспортировался непосредственно от сельхозпроизводителя обществу, минуя всех поставщиков по "цепочке" поставки.

Инспекция в ходе анализа ТТН установила несоответствие в весе продукции (масса отправленного нута (нетто) менее массы принятого нута), при этом данные об автомобилях перевозивших спорных груз являются противоречивыми (автомобиль КАМАЗ У585СВ123 снят с учета 29.12.2015; автомобиль КАМАЗ М988РС123 снят с учета 04.03.2016; автомобиль КАМАЗ К585КЕ123 отсутствует в базе удаленного доступа инспекции; автомобиль с госномером Е333ВХ123 отсутствует в федеральной базе данных).

Согласившись с наличием противоречий в ТТН относительно веса продукции, и указав, что общество по вопросу разницы в тоннаже продукции представило пояснения, из которых следует, что ООО "Импульс" допущена техническая ошибка при заполнении ТТН, а также заверенные ООО "Импульс" ТТН с исправлением тоннажа продукции в сторону увеличения, суды указанному обстоятельству и исправленным ТТН оценку не дали.

Обществом также представлены в налоговый орган пояснения перевозчика ООО "Агро Вит", полученные от ООО "Импульс", из которых следует, что автотранспорт был арендован у физических лиц с экипажем согласно списку к договору, в котором указаны: марка автомобиля, государственный номер, ФИО физического лица, и номер прицепа. Указав, что в названном списке отсутствует ИНН физических лиц, что не позволяет идентифицировать водителей, а инспекцией установлено, что физические лица, указанные в списке не являются собственниками автотранспортных средств, указанных в ТТН, суды, со ссылкой на проведенные инспекцией контрольные мероприятия, пришли к выводу о том, что представленные обществом ТТН содержат недостоверные данные относительно обстоятельств транспортировки продукции.

В обоснование правомерности заявленного налогового вычета по НДС, общество представило инспекции договор поставки от 07.04.2016 N 07/04, заключенный с ООО "Импульс" и спецификацию к нему; счет-фактуру от 19.04.2016 N 23, товарные накладные (ТОРГ-12). Счет-фактура включен в книгу покупок общества за 4 квартал 2016 года, что установлено судами.

По условиям договора поставки от 07.04.2016 N 07/04, ООО "Импульс" (поставщик), обязался обеспечить по указанном обществу адресу транспортировку продукции за свой счет. ООО "Импульс" в ходе проверки представило книгу покупок, книгу продаж, договор с обществом, товарные накладные, счета-фактуры по транспортировке товара за период 01.04.2016 по 30.06.2016. Согласно представленным документам перевозку сельхозпродукции во 2 квартале 2016 года осуществляло ООО "Агро-Вит". В акте от 19.04.2016 N 344 указано наименование работ, услуг - грузоперевозка, количество в тоннах, цена и сумма грузоперевозки.

На основании представленных ООО "НПК" документов инспекция установила отсутствие договорных отношений ООО "НПК" и общества; ООО "НПК" оказывает услугу ООО "АГТ" и является грузополучателем для ООО "АГТ"; указанный груз не приходуется на бухгалтерских счетах ООО "НПК"; договор транспортно-экспедиционного обслуживания от 01.03.2016 N 002 заключен обществом и ООО "АГТ". Установив указанные обстоятельства, а также то, что общество и ООО "АГТ" являются взаимозависимыми лицами, инспекция сделала вывод о создании обществом фиктивного документооборота с использованием ООО "Импульс" и поставщиков второго и последующего звеньев с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налогового вычета по НДС. Согласившись с указанным выводом инспекции, суды, не исследовали вопрос о том, как указанная взаимозависимость, в данном случае, повлияла на обоснованность заявленного обществом налогового вычета по сделке с ООО "Импульс", не указали доказательства, на основании которых они пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Импульс", учитывая представленные обществом необходимые документы в обоснование права на вычет налога по сделке со спорным контрагентом, доступность для целей налогового контроля ООО "Импульс" и ООО "Агро-Вит".

Таким образом, вывод судебных инстанций о нереальности осуществления обществом хозяйственных операций со спорным контрагентом, по сделкам с которым общество заявило вычет по НДС, является преждевременным, поскольку судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения.

Как следует из представленного в материалы дела договора поставки от 07.04.2016 N 07/04, заключенного обществом со спорным контрагентом, общество не является грузоотправителем или перевозчиком продукции. В силу приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н продажа товаров и их передача от одного лица к другому оформляется товарной накладной, составленной по форме ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Согласно доводу общества при получении продукции оформлялись товарные накладные по форме ТОРГ-12 (являвшиеся, в том числе основанием для оприходования продукции), в которых содержатся все необходимые сведения, подтверждающие факт отгрузки и получения обществом спорной продукции. Данное обстоятельство суды не выяснили, а также не выяснили, использовались ли обществом в бухгалтерском учете при отражении хозяйственных операций со спорным контрагентом товарно-транспортные накладные, учитывая, что в соответствии с письмом ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195, письмом Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, 31.01.2011 N 03-03-06/1/42, постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2010 N 8835/10, если покупатель не является заказчиком перевозки, то действующий порядок не предусматривает обязательного наличия у него товарно-транспортной накладной формы N 1-Т. В этом случае наличие товарной накладной по форме ТОРГ-12 является достаточным условием для отражения прихода в бухучете. В судебных актах отсутствует вывод о том, что общество являлось перевозчиком или выступало в качестве заказчика по договору перевозки.

Указав на наличие недочетов в ТТН, суды не учли, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факт неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Как разъяснено в пункте 10 постановления N 53, в этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Суды, сделав вывод о недобросовестности общества, не указали, в чем именно при заключении и исполнении спорных сделок выразилась недобросовестность действий общества, не привели соответствующие доказательства, сославшись на недобросовестность действий контрагентов второго и последующего звеньев.

Суды не исследовали вопрос об отражении спорным контрагентом в бухгалтерской и налоговой отчетности сведений по сделкам с обществом, а также об исчислении и уплате спорным контрагентом НДС по сделкам с налогоплательщиком.

Согласно пункту 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате НДС за его контрагентами и субконтрагентами, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2002 N 108-О налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Для доказательства недобросовестности налогоплательщика необходимо представить подтверждения умышленности совместных действий сторон по сделке по возмещению НДС из бюджета, фиктивности хозяйственных операций, отсутствия осуществления уставной деятельности общества, для которой получалась продукция, и другие доказательства (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, от 15.02.2005 N 93-О).

Суды не выяснили, со ссылками на конкретные доказательства, имела ли место в действиях общества и спорного контрагента согласованность, направленная на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС и не указали в чем состоит непроявление обществом необходимой степени осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента, если спорная продукция поставлена налогоплательщику и использовалась им в дальнейшей деятельности.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Поскольку суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, доводы участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.12.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2019 по делу N А53-4225/2018 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.