Резолютивная часть постановления объявлена 9 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Цементная транспортная компания" (ИНН 2349023860, ОГРН 10323277421114) - Белицкого Г.В. (доверенность от 05.09.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Краснодарскому краю - Зайцева О.П. (доверенность от 28.11.2016), Вернигоровой Е.Г. (доверенность от 10.05.2016), Кокуркиной Е.В. (доверенность от 02.11.2015), в отсутствие заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Цементная транспортная компания" Терещенко Евгения Николаевича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.10.2016 (судья Колодкина В.Г.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2016 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-20290/2016, установил следующее.

ООО "Цементная транспортная компания" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края со следующими требованиями:

- признать недействительным решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 26.02.2016 N 12-35/13 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислено 12 700 тыс. рублей НДС, 3 803 382 рубля НДФЛ, 2 666 729 рублей пеней, 1 650 382 рубля штрафа.

- признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 29.04.2016 N 22-12-384 об оставлении без удовлетворения жалобы общества на решение инспекции от 26.02.2016 N 12-35/13 в части отказа в вычете 12 700 тыс. рублей НДС.

Решением суда от 03.10.2016, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 08.12.2016, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы заявлением обществом права на налоговый вычет за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и недоказанности наличия объективных непреодолимых препятствий, не позволяющих своевременно реализовать свое право.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 03.10.2016 и постановление апелляционной инстанции от 08.12.2016, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. Заявитель жалобы считает, что образовавшаяся у общества переплата по НДС подлежит возмещению на основании статьи 176 Кодекса, которая не предусматривает трехлетний срок на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате налога, поскольку она образовалась по налоговым вычетам, уплаченным поставщикам в составе цены товара, а не в связи с излишней уплатой налога в бюджет. Размер исчисленных инспекцией по результатам выездной проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика именно на дату завершения такой проверки. Суды не оценили экспертное заключение от 20.03.2015 N 24-03/2015. В суде апелляционной инстанции общество заявляло ходатайство об истребовании в СО ОМВД РФ по Славянскому району Краснодарского края первичных документов, подтверждающих налоговые вычеты. Отказав в удовлетворении заявления, суд нарушил принципы равенства перед законом, состязательности и равноправия сторон.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.09.2013 по 31.05.2015 по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 27.11.2015 N 13-35/99 и вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.02.2016 N 12-35/13, которым начислила 16 503 823 рубля налогов, в том числе 12 700 тыс. рублей НДС, 3 803 382 рубля НДФЛ, 2 666 729 рублей пеней и 1 650 382 рубля штрафа. Убытки по налогу на прибыль организаций уменьшены на 175 617 357 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 29.04.2016 N 22-12-384 оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 26.02.2016 N 12-35/13 в части отказа в вычете 12 700 тыс. рублей НДС за 2 квартал 2014 года.

В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало в арбитражный суд ненормативные акты налоговых органов, заявив доводы только в части отказа в вычете 12 700 тыс. рублей НДС.

Рассмотрев требование общества о признании незаконным решения управления от 29.04.2016 N 22-12-384, судебные инстанции правомерно указали, что требования общества в этой части удовлетворению не подлежат, поскольку решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия, либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Между тем, решением управления обществу не начислены какие-либо налоги, пени, штрафы, взыскание обязательных платежей на основании данного решения не предполагается.

Пунктом 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

В отношении решения управления обществом таких обстоятельств не приведено, равно как и доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения, либо о выходе управления за пределы своих полномочий.

Рассмотрев требования общества о признании незаконным решения инспекции от 26.02.2016 N 12-35/13 в части отказа в вычете 12 700 тыс. рублей НДС за 2 квартал 2014 года, судебные инстанции установили следующее.

Как видно из материалов дела, общество в 2008 - 2010 годах осуществляло строительство объекта "Многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями". В уточненной декларации за 2 квартал 2014 года заявлен вычет по НДС по приобретенным товарно-материальных ценностям, использованным для строительства объекта, по счетам-фактурам 2009 года.

В ходе проведения выездной налоговой проверки обществу, в соответствии со статьей 93 Кодекса, направлено требование о представлении копий документов от 26.06.2015 N 12879.

Письмом от 10.07.2015 N 103 общество сообщило о невозможности предоставления истребуемых за проверяемый период документов в связи с передачей данных документов Управлению ЭБ и ПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю согласно письмам от 13.10.2014 N 4/4-519, от 24.10.2014 N 4/4/2/3-772 и частичной их утратой в результате затопления архивного помещения.

На запрос инспекции Управление ЭБ и ПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю представило документы (46 томов), полученные от общества, относящиеся к 2011 - 2012 годам - периоду, не входящему в проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период (2013 - 2014 годы, НДФЛ по 31.05.2015), а также к 2009 году.

Письмом от 14.07.2015 N 13-44/06036 инспекция предложила обществу восстановить бухгалтерские и налоговые документы в течение 2 месяцев, дополнительно уведомив его, что Управлением ЭБ и ПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю для приобщения к материалам совместной выездной налоговой проверки представлены бухгалтерские документы, ранее полученные от общества в количестве 46 томов.

Кроме того, указанным письмом инспекция уведомила общество о том, что в представленных документах отсутствуют первичные учетные документы бухгалтерского учета за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

На момент составления акта выездной налоговой проверки к проверке, рассмотрения дела в суде не представлены книги продаж, книги покупок, пояснения, документы в отношении проведенных экспертиз, первичные бухгалтерские документы, на основании которых уменьшена исчисленная сумма налога по уточненной налоговой декларации с корректировкой N 1 по НДС за 2 квартал 2014 года.

Как видно из материалов дела, инспекция неоднократно запрашивала у общества объяснения и документы, подтверждающие заявленные в уточненной налоговой декларации суммы налога к вычету.

В случае, если в налоговой декларации уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма возмещения, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Отсутствие таких документов может служить основанием для отказа в возмещении или уменьшении суммы налога.

Из изложенного следует, что общество не подтвердило право на применение 12 700 тыс. рублей налоговых вычетов по НДС в связи с непредставлением соответствующих первичных документов.

В силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность, достаточность и взаимную связь каждого доказательства в их совокупности и взаимной связи по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании. Никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы. По этой причине в силу части 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации экспертное заключение от 20.03.2015 N 24-03/2015 не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отказал в удовлетворении ходатайства общества об истребовании в СО ОМВД РФ по Славянскому району Краснодарского края первичных документов, подтверждающих налоговые вычеты, поскольку право на вычет НДС в данном случае не может быть реализовано, поскольку обществом помимо прочего пропущен трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Суды учли, что 12 700 тыс. рублей вычета по документам на поставку с 18.02.2009 по 28.12.2009 инертного материала и иных товарно-материальных ценностей, приобретенных у поставщика ООО "Партнер" для производства работ на объекте "Строительство жилого дома по адресу: г. Славянск-на-Кубани, ул. Победы, 276, к. 1", заявлены в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года, которую общество представило в инспекцию только 02.09.2014, т. е. с пропуском обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Из заключения судебной финансово-экономической экспертизы от 20.03.2015 N 24-03/2015 также следует, что материалы и произведенные работы за 2009 год приняты к учету и использованы при производстве работ на объекте "Строительство жилого дома по адресу: г. Славянск-на-Кубани, ул. Победы, 276, к. 1".

Пунктом 2 статьи 173 Кодекса установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В пункте 28 постановления N 33 разъяснено, что положения пункта 2 статьи 173 Кодекса названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Из изложенного следует, что общество, представив в инспекцию 02.09.2014 уточненную декларацию, в которую включило 12 700 тыс. рублей налоговых вычетов по приобретенным в 2009 году товароматериальным ценностям, заявило вычет по истечении трехлетнего срока, в пределах которого оно могло воспользоваться правом на вычет.

Для получения возмещения вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета (пункт 2 статьи 173 Кодекса). В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением указанного трехлетнего срока.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что право на вычет НДС не может быть реализовано обществом, поскольку уточненная налоговая декларация с корректировкой N 1 по НДС представлена обществом в инспекцию 02.09.2014, то есть с пропуском трехлетнего срока, в пределах которого общество могло воспользоваться правом на вычет.

Согласно выводу, изложенному в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-0, при разрешении вопроса о правомерности права на применение налогового вычета с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию необходимо исходить из фактических обстоятельств конкретного дела, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, обстоятельства, которыми общество объясняет возможность вычета налога в более позднем периоде, носят предположительный характер и не имеют документального подтверждения.

Общество указало, что в период строительства применило льготу по НДС, предусмотренную подпунктами 22, 23 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в связи с чем налог к вычету не заявляло и учло в стоимости объекта.

Суды правомерно отклонили довод общества о неприменении вычетов по НДС в период строительства в связи с отсутствием информации о дальнейшем использовании объекта в операциях, необлагаемых либо облагаемых налогом. При этом суды руководствовались следующим.

В соответствии с подпунктами 22 и 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.11.2010 N 3309/10, не подлежат вычетам суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления строительства жилых домов, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса освобождаются от налогообложения услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (пункт 4 статьи 149 Кодекса).

Рассмотрев довод общества, что им приобретены товары для осуществления строительства жилых домов, при реализации которых в дальнейшем планировалось применение освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктами 22, 23 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, суды установили следующее.

Пунктом 5 статьи 149 Кодекса предусмотрена возможность отказа налогоплательщика, осуществляющего операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Кодекса, от освобождения таких операций от налогообложения, путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Из положений названной нормы следует, что такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Таким образом, если налогоплательщик в установленном порядке отказался от освобождения операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них от налогообложения, данные операции облагаются налогом в общеустановленном порядке, налоговые вычеты определяет в порядке, установленном статьями 171, 172 и 169 Кодекса.

В случае, если налогоплательщик в налоговый орган указанное заявление не представил, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Кодекса, подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Однако в материалах проверки, в возражениях, и в заявлении в суд общества не содержатся подтверждения об отказе от применения освобождения налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 Кодекса.

Вместе с тем, документального подтверждения, что совершенные обществом операции не подлежали налогообложению в соответствии с подпунктами 22, 23 и 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, общество также не представило.

Кроме того, суд первой инстанции верно указал, что счета-фактуры по приобретенным товарно-материальным ценностям выставлены в 2009 году, акт приемки законченного строительством объекта подписан 16.04.2011, что находится за рамками проверяемого периода проводимой выездной налоговой проверки (с 01.01.2013 по 31.12.2014), при этом общество документально не подтвердило обоснованность отражения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в более позднем периоде, чем у него возникло право на вычет налога, посредством представления уточненной декларация по НДС за 2 квартал 2014 года (02.09.2014).

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали обоснованный вывод о соответствии Налоговому кодексу Российской Федерации решения инспекции от 26.02.2016 N 12-35/13 об отказе обществу в возмещении 12 700 тыс. рублей НДС.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы не основаны на нормах права, повторяют доводы апелляционной жалобы, которые были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку, и в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.10.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2016 по делу N А32-20290/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.