Вопрос: На основании п. 2 ч. 1. ст. 23, ч. 1 ст. 34.2 НК РФ прошу дать разъяснения по вопросу применения нормы ч. 6 ст. 346.25 НК РФ в нижеследующей ситуации.

Я зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Осуществляю виды деятельности: оптовая и розничная торговля стройматериалами. С 01.01.2021 применяю упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), предусмотренную гл. 26.2 НК РФ. В качестве объекта налогообложения применяю доходы (абз. 1 ч. 1 ст. 346.14 НК РФ). В третьем квартале 2021 года, в связи с утратой права на применение УСН по основаниям в ч. 4 ст. 346.13 НК РФ, обязан применять общую систему налогообложения (далее - ОСНО).

При утрате права на применение УСН налогоплательщик, перешедший на ОСНО, в соответствии со ст. 143 НК РФ становится плательщиком НДС.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, начиная с 01.07.2021 г. я обязан произвести начисление НДС на стоимость реализованных в третьем квартале 2021 г. товаров, реализованных в июле и августе 2021 г.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению) в соответствии со ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж (п. 1 ч. 3 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (ч. 1 ст. 169 НК РФ).

Согласно ч. 3. ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно письму Федеральной налоговой службы от 08.02.2007 г. N ММ-6-03/95@ (согласовано письмо Министерства финансов Российской Федерации от 09.01.2007 N 03-04-15/01), выставление счетов-фактур позднее указанного гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, налогоплательщик, перешедший с УСН на ОСНО, в связи с утратой права на применения УСН, не вправе выставлять счета-фактуры за весь период квартала, в котором утратил право на применения УСН.

Кроме того, согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России, налогоплательщики, перешедшие на ОСНО, в связи с утратой права на применение УСН, исчисляют НДС в общем порядке с начала периода (квартала), в котором произошла утрата права на применение УСН, т.е. НДС является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров, работ и услуг (Минфина России от 29.05.2001 г. N 04-03-11/89, УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 г. N 20-12/31025.3, от 16.01.2004 г. N 21-08/02825

Таким образом, налогоплательщик, перешедший на ОСНО, в связи с утратой права на применение УСН, обязан за счет собственных средств начислить НДС сверх цены товаров (работ, услуг), реализованных до момента, когда утратил право на применение УСН.

Согласно решению Арбитражного суда Кемеровской области от 30.10.2013 г. по делу N А27-9994/2013, оставлено без изменения постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2014 и Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.06.2014, в случае если розничная цена реализуемых налогоплательщиком в период применения УСН товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной еще на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным.

На основании вышеизложенного прошу разъяснить:

- обязан ли я выставить покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, начисленного к цене товаров (работ, услуг), если с даты их реализации (отгрузки) прошло более пяти дней - срока, установленного ч. 3. ст. 168 НК РФ для составления счета-фактуры;

- обязан ли я за счет собственных средств начислить НДС сверх цены товаров (работ, услуг), реализованных до момента, когда я утратил право на применение УСН, или сумму НДС следует выделить из цены, реализованных товаров (работ, услуг).

Ответ: В связи с обращением по вопросам применения индивидуальным предпринимателем, перешедшим на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость и составления счетов-фактур Департамент налоговой политики сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 200 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1-11, 13, 14 и 16-21 пункта 3 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения и перешедший на общий режим налогообложения, признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором допущено несоответствие установленным требованиям. В связи с этим осуществляемые индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором утрачено данное право.

Согласно пункту 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога на добавленную стоимость, полученная в результате сложения сумм налога, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них налога.

Налоговые ставки налога на добавленную стоимость, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены статьей 164 Кодекса. Данной статьей Кодекса не предусмотрено налогообложение налогом на добавленную стоимость с применением расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса.

Таким образом, индивидуальному предпринимателю, утратившему право на применение упрощенной системы налогообложения и перешедшему на общий режим налогообложения и, соответственно, признаваемому налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с начала отчетного (налогового) периода, в котором утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, налог на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), осуществленным с начала отчетного (налогового) периода, в котором утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, следует исчислять в общеустановленном порядке.

Что касается счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то на основании пунктов 1 и 3 статьи 168 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), соответствующую сумму налога и выставить счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поскольку индивидуальный предприниматель, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, дополнительно к оплате покупателям товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость не предъявляет, то обязанность по выставлению счетов-фактур покупателям у такого индивидуального предпринимателя не возникает.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.