Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17 сентября 2024 г. N Ф10-3866/24 по делу N А08-2911/2023

г. Калуга

17 сентября 2024 г.

Дело N А08-2911/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11.09.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.09.2024.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Стрегелевой Г.А. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи:	Цыпленковой А.А.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Старспецавто" (ИНН 3128124870, ОГРН 1173123021070) - Бабичева С.П. (директор), Федянина Д.В. (доверенность от 10.07.2023), Шевцовой А.И. (доверенность от 24.03.2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ИНН 3123022024, ОГРН 1043107045761) - Черкашиной О.В. (доверенность от 27.10.2022);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Старспецавто" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024 по делу N А08-2911/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Старспецавто" (далее - ООО "Старспецавто") обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - УФНС по Белгородской области, Управление) о признании недействительным и отмене решения от 05.12.2022 N 11788 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 11.09.2023 решение Управления от 05.12.2022 N 11788 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 7 499 253,92 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в размере 2 369 165 руб., начисления пени по НДС за период с 01.04.2022 по 30.09.2022, штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по НДС в размере 1 734 374 руб., штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ в размере 6250 руб., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 6250 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024 решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Управления от 05.12.2022 N 11788 в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5 914 257,54 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1 184 582,5 руб. отменено. В удовлетворении требований в указанной части отказано, в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным постановлением суда апелляционной инстанции, ООО "Старспецавто" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признания недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени в размере 5 914 257,54 руб. и штрафа по нему в размере 1 184 582,5 руб., оставив в силе решение суда первой инстанции в указанной части, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, не соответствие выводов обстоятельствам дела.

Заявитель жалобы указывает, что общество не обжаловало решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафа по нему, согласившись с выводами об установленных обстоятельствах, характеризующих спорных контрагентов как "проблемных", вывода денежных средств по фиктивным документам ввиду отсутствия осуществления ими реальной экономической деятельности и возможности у них исполнить обязательства по спорным сделкам, а также отсутствии возможности применения налоговой "реконструкции", однако, по мнению общества, затраты по спорным сделкам подлежали учету при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль, поскольку общество несло расходы по приобретению товара/услуг и использовало их в своей деятельности, на что указано судом первой инстанции.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы кассационной жалобы. Пояснили, что аналогичный товар общество приобретало в спорный период и у других контрагентов, при этом согласно с выводами суда первой инстанции о необходимости учета затрат по спорным сделкам в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основе представленных в материалы дела документов (договоров с покупателями, дефектных ведомостей, актов на списание ТМЦ). Пояснить о наличии оснований учета расходов в порядке налоговой "реконструкции" или в порядке применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ затруднились.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, ссылаясь на обоснованность выводов апелляционного суда о создании налогоплательщиком формального документооборота и отсутствие подтверждения приобретения товара/услуг по спорным сделкам и их использование в своей деятельности.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав представителей явившихся лиц, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Старспецавто" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт проверки от 12.10.2022 N 7241 и принято решение от 05.12.2022 N 11788 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС в размере 4 162 498 руб., за неуплату налога на прибыль в размере 4 738 330 руб., а также обществу доначислены НДС в сумме 30 937 834 руб. и пени по НДС - 12 291 544 руб. 53 коп., налог на прибыль в сумме 23 691 650 руб. и пени по налогу на прибыль - 7 499 253 руб. 92 коп.

Решением МИФНС по Центральному Федеральному округу от 03.03.2023 N 40-7-14/01134@ решение УФНС по Белгородской области от 05.12.2022 N 11788 отменено в части привлечения ООО "Старспецавто" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 4 450 414 руб. (с учетом применения положений статей 112, 114 НК РФ, снижения штрафных санкций в 2 раза).

Основанием для принятия указанного решения о доначислении налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, послужили выводы налогового органа о нарушении ООО "Старспецавто" (ИНН 3128124870) положений статей 54.1, 169-173, 247, 250 - 252, 254, 271, 272 НК РФ и неправомерном включении в состав налоговых вычетов по НДС и в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ), а также оказанных услуг по документам, оформленным от имени контрагентов - ООО "Век", ООО "МТК", ООО "Парус", ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Журавлик", ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601) по поставке товаров (запасных частей, строительных материалов), оказанию услуг аренды спецтехники, автомобилей и прицепов; об отсутствии реальности финансово-хозяйственных операций с данными контрагентами; об умышленной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания им фиктивного документооборота с использованием указанных контрагентов с целью минимизации налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу о законности оспариваемого решения в части доначисления НДС, установив отсутствие реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика со всеми заявленными контрагентами; отсутствие у спорных контрагентов возможности исполнения спорных сделок и наличие у них всех признаков "номинальных" структур (отсутствие у организаций материальных активов и соответствующего персонала, несения расходов в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности, отсутствия доказательств использования ими привлеченных ресурсов, отсутствие исполнения спорными контрагентами своих налоговых обязательств и представления налоговой отчетности в налоговые органы с "минимальными" показателями либо непредставления вовсе); "закольцованность" у спорных контрагентов денежных потоков; наличие взаимозависимости и согласованности действий непосредственных участников спорных отношений (общества и ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601); осуществление с частью контрагентов наличного расчета через сотрудников налогоплательщика не подтверждено, сотрудники общества в ходе допросов не подтвердили факт знакомства с такими контрагентами (ООО "МТК", ООО "Журавлик"); договоры уступки права требования (цессии) заключены без цели их исполнения; частичное отсутствие оплаты за товар налогоплательщиком в адрес спорных контрагентов, при отсутствии от последних каких-либо действий по получению либо взысканию задолженности на протяжении значительного временного периода; отсутствие оплаты за выполненные работы (оказанные услуги спецтехники) контрагентами первого звена в адрес третьих лиц; формальный характер представленных документов (договоров, УПД, актов сверки взаимных расчетов и т.д.) и недостоверность, содержащихся в них сведений; не соответствие выбора налогоплательщиком спорных контрагентов практике делового оборота и в отсутствие соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте; не представление документов подтверждающих доставку товаров (транспортные накладные, путевые листы и т.д.), транспортировку, списание (дальнейшую реализацию) товаров; наличие совпадения IP-адресов всех участников заявленных сделок и их контрагентов; отсутствие создания в бюджете экономического источника вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств; документооборот с спорными контрагентами носит формальный характер и направлен не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а исключительно на создание видимости хозяйственных операций, где контрагенты являются "транзитными" организациями, а не реальными хозяйствующими субъектами гражданского оборота; единственной целью налогоплательщика при фиктивном документальном оформлении отношений со спорными контрагентами являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде необоснованного получения вычетов по НДС. При этом суд первой инстанции указал на возможность дополнительного снижения штрафных санкций на основании статей 112, 114 НК РФ, учитывая наличие смягчающих ответственность обстоятельств (привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения впервые, уплату начисленной суммы НДС полностью; введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации и российских юридических лиц).

Между тем, суд счел необоснованным отказ налогового органа в принятии расходов по налогу на прибыль общества по сделкам со спорными контрагентами, указав, что налогоплательщиком представлены документы (договоры с покупателями ТМЦ, спецификации, дефектные ведомости, акты на списание ТМЦ), подтверждающие дальнейшую реализацию и использование ТМЦ (запчасти) для ремонта собственных и арендованных транспортных средств, учитывая, что общество не производило реализованные ТМЦ, не имело возможности оказывать спорные услуги собственными силами, а факт последующей оплаты приобретенных ТМЦ, оказанных услуг подтверждается, в том числе, судебными актами (определением Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2023 по делу N А40-106626/2022, которым утверждено мировое соглашение между ООО "ТРАНСКОН" (правопреемник ООО "Евротех Групп") и обществом, согласно которому считаются прекращенными обязательства общества перед ООО "Евротех Групп", в том числе, по договору N ЗЧ/0420 от 02.04.2020; определением Арбитражного суда Воронежской области от 09.08.2022 по делу N А14-1869/2022, которым утверждено мировое соглашение между ООО "ТРАНСКОН" (правопреемник ООО "Фаворит") и обществом, согласно которому считаются прекращенными обязательства общества перед ООО "Фаворит", в том числе, по договору оказания услуг спецтехники N Ф.12 от 27.03.2020; определением Арбитражного суда Белгородской области 02.08.2022 по делу N А08-1527/2022, которым утверждено мировое соглашение между ООО "ТРАНСКОН" (правопреемник ООО "Парус") и обществом, согласно которому считаются прекращенными обязательства общества перед ООО "Парус", в том числе, по договорам поставки строительных материалов от 07.04.2020 и купли-продажи транспортного средства от 15.03.2021), следовательно, общество несло расходы по их приобретению, в связи с чем решение Управления в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ признано судом недействительным.

По мнению суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции повторно рассмотрев дело, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5 914 257,54 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1 184 582,5 руб., обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления Пленума N 53).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно отмечал в своих решениях, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.).

При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.

Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 названного Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Как указано в постановлении Пленума N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Документальное обоснование расходов по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике.

Наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств по делу (часть 1 статьи 64 АПК РФ), относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

В силу статьи 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Из материалов дела следует и суды установили, что ООО "Старспецавто" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 06.06.2017, основным видом деятельности общества является оптовая торговля прочими строительными материалами и изделиями. ООО "Старспецавто" находится на общей системе налогообложения.

В спорном периоде ООО "Старспецавто" отнесло к налоговым вычетам по НДС в сумме 30 937 834 руб., а также учло в расходах по налогу на прибыль по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Век" в 2019 году в сумме 13 356 315 руб. по приобретению ТМЦ (стройматериалы, запчасти), ООО "МТК" в 2020 году в сумме 8 665 343 руб. по приобретению ТМЦ (стройматериалы), ООО "Парус" в 2020 году в сумме 10 797 104 руб. по приобретению ТМЦ (стройматериалы), ООО "Евротех Групп" в 2019, 2020 годах в сумме 12 313 976,95 руб. по приобретению ТМЦ и услуг погрузчика, ООО "Фаворит" в 2018, 2019 годах в сумме 34 771 705,14 руб. по приобретению услуг спецтехники, ООО "Журавлик" в 2020 году в сумме 1 003 538 руб. по приобретению ТМЦ (запчасти), ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601) в 2018, 2019 годах в сумме 33 536 124 руб. по приобретению ТМЦ (строительных материалов, запчастей), услуг по аренде транспортных средств.

Суды обеих инстанций, на основе исследования и оценки представленных в дело документов по правилам статьи 71 АПК РФ, установили, что представленные обществом документы по взаимоотношениям с указанными контрагентами (в том числе договоры, УПД, акты сверки взаимных расчетов и т.д.) содержат недостоверные сведения и указанные контрагенты не исполняли никаких сделок в адрес общества и исполнить их не могли, не имели имущества и трудовых ресурсов, не вели реальную финансово-хозяйственную деятельность; организации либо расположены по одному адресу, либо руководство данными юридическими лицами осуществляется одним и тем же физическим лицом; оплата за выполненные работы (оказанные услуги спецтехники) контрагентами первого звена в адрес третьих лиц отсутствовала; УПД составлены формально и содержат недостоверные сведения, в том числе в части цены и (или) количестве товара; доказательств, обосновывающих выбор контрагентов и проявления осмотрительности при их выборе, налогоплательщиком не представлено; наличие совпадения IP-адресов всех участников заявленных сделок и их контрагентов; оплата товаров, транспортных средств, услуг не подтверждена; у общества имеется кредиторская задолженность перед ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Парус"; общество и ООО "Старспецавто" (ИНН 3128104601) являются взаимозависимыми лицами и договоры заключены в лице Бабичева Сергея Павловича с обеих сторон; отсутствует экономическая целесообразность по приобретению товара у контрагента-поставщика ООО "МТК" товара (минерального порошка МП-1), учитывая приобретение того же товара у производителя по значительно более низкой цене; свидетельские показания указывают на номинальный характер руководства ООО "Парус" в лице Карелова Е.Е. и ООО "Евротех Групп" в лице Туликова В.В.; не представлены документы, подтверждающие доставку товаров (транспортные накладные, путевые листы и т.д.), транспортировку, списание (дальнейшую реализацию) товаров, на что обосновано и мотивировано указано в оспариваемом решении налогового органа и в обжалуемых судебных актах.

С учетом изложенного, судами сделаны выводы об отсутствии у спорных контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческий и технический персонал, имущество и транспортные средства, специализированная техника, реальные поставщики товаров (работ, услуг), расходы на обеспечение финансово-хозяйственной деятельности); отсутствии исполнения спорных сделок и реальности спорных хозяйственных операций; умышленном создании обществом фиктивного документооборота с целью минимизации налоговых обязательств.

Указанные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не противоречат материалам дела. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Доказательств реальности хозяйственных операций с указанными контрагентами обществом в материалы дела не представлено и на их наличие общество не ссылается и в кассационной жалобе. Данные выводы судов обществом не обжалуются.

Налоговым органом не установлены фактическая поставка спорных ТМЦ и предоставления обществу в аренду необходимой спецтехники, транспорта; в ходе проверки и рассмотрения спора в судах на наличие таких доказательств общество не ссылалось, только указывая, что спорные ТМЦ (запчасти, песок, шебень и т.д.) реализовывались им. При этом общество не оспаривает, что аналогичный товар общество приобретало в спорный период и у других контрагентов.

Вместе с тем, суд первой инстанции, ссылаясь необоснованный отказ налогового органа в принятии расходов по налогу на прибыль общества по сделкам со спорными контрагентами, указал на представление налогоплательщиком документов (договоров с покупателями ТМЦ, спецификации, дефектные ведомости, акты на списание ТМЦ), и подтверждение ими дальнейшей реализации и использования ТМЦ, учитывая, что общество не производило реализованные ТМЦ, не имело возможности оказывать спорные услуги собственными силами.

Однако суд первой инстанции не мотивировал указанные выводы со ссылками на конкретные документы и их содержание, не проверял их соотносимость со спорными сделками, принимая во внимание установленные ранее обстоятельства (статьи 64, 67, 68, 71, 168 АПК РФ).

Апелляционный суд учел, что ООО "Старспецавто" в рамках проведения выездной налоговой проверки в подтверждение обоснованности учета в составе расходов стоимости списанных ТМЦ были представлены карточки бухгалтерского счета 10 "Материалы", отчеты о движении ТМЦ, частично акты на списание ТМЦ.

При этом, обществом не представлены первичные документы, подтверждающие оприходование и списание (использование) ТМЦ, поступивших от спорных контрагентов (инвентарные карточки объектов основных средств, приходные ордера, акты на списание в полном объеме, материальные отчеты, требование-накладная по форме М-11; заявки механика на покупку запасных частей, дефектные ведомости (дефектные ведомости представлены только с апелляционной жалобой).

Также суд апелляционной инстанции принял во внимание, что директор общества Бабичев С.П. в ходе проведения допроса не смог ответить на вопросы, касающиеся оформления первичных документов, списания в производство товарно-материальных ценностей, при этом с его слов, этой информацией владеет механик Воротынцев С.Н., которым и оформлялись все документы.

В свою очередь, допрошенный в качестве свидетеля Воротынцев С.Н. пояснил, что первичные документы на приобретенные запасные части он не получал, никаких документов не оформлял, все документы оформлялись в офисе, он подписывал отчеты о движении ТМЦ, которые получал из офиса и передавал их Бабичеву С.П.; количество израсходованных ТМЦ и остатки ТМЦ на конец месяца с директором сверяли только по части позиций, никакие цифры в отчетах не заполнял; запчасти выдавал либо он сам, либо директор Бабичев СП., никакие документы на установку запчастей он не оформлял, отчитывался по факту установки директору устно, в актах на списание запчастей расписывался.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, принимая во внимание положения Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовую позицию, изложенную в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, от 04.07.2017 N 1440-О, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, разъяснения, изложенные в пунктах 3 - 7, 9 - 11 постановлении Пленума N 53, установил, что представленные обществом документы не подтверждают несение налогоплательщиком заявленных им расходов; акты на списание, частично представленные обществом, не отражают какие именно запасные части установлены на какие транспортные средства; представленные в суд апелляционной инстанции дефектные ведомости заявителя имеют пороки их оформления (составление на несколько транспортных средств; в графе "Наименование запасной части и дефекта" отсутствуют сведения, отражающие неисправности транспортного средства, виды необходимых ремонтных работ для их устранения, указаны только наименования запасных частей); при сопоставлении дефектных ведомостей с имеющимися документами (УПД) следует, что наименования идентичны наименованиям, указанным в УПД спорных контрагентов, однако в дефектных ведомостях в графе "гос. номер ТС" содержаться сведения о транспортных средствах, которые на дату составления документов не принадлежали обществу; в отчете о движении ТМЦ в местах хранения по счетам 10.03.1, 10.05, 10.06, 10.08, 10.09 за период с 01.01.2019 по 31.01.2019, отражено поступление ТМЦ с наименованием "запасные части" на сумму 547 875 руб. в количестве 1 штуки (т.е. не поименованы запчасти, указанные в УПД N 24 от 31.01.2019); "запасные части" в отчетах о движении ТМЦ в местах хранения по счетам 10.03.1, 10.05, 10.06, 10.08, 10.09 также списываются без уточнения по номенклатуре; в актах на списание материалов N 128 от 31.12.2019, N 297 от 31.03.2020 не указаны транспортные средства, на которые установлена каждая из запасных частей, период, когда фактически был произведен ремонт транспортного средства; о формальности представленных документов свидетельствуют такие факты, как обратный порядок нумерации отчетов о движении ТМЦ за 2019, 2020 годы, а также дата составления отчетов за 2018-2020 годы в ряде случаев - 09.08.2022, то есть отчеты формировались уже в ходе выездной проверки.

Доводов, опровергающих выводы апелляционного суда со ссылками на конкретные имеющиеся в деле документы, кассационная жалоба не содержит.

Ссылки общества на электронные файлы в табличной форме "Погрузка от Евротех Групп", "Погрузка от Фавотрит" и "покупка и продажа в тоннах", "Табл. Кол-во покупка и продажа по контрагентам", карточка счета 62 за 2020 год, договоры с покупателями, как на доказательства несения спорных расходов и позволяющие установить как объем приобретенных товаров и услуг, так организацию покупателя, были предметом исследования в ходе налоговой проверки и отказ в их учете по спорным операциям ввиду отсутствия доказательств реализации обществом товара, отраженного по документам, оформленным от имени спорных контрагентов, мотивировано отражено в оспариваемом решении налогового органа и его пояснениях, представленных в материалы дела (том числе поступивших 19.07.2023), не опровергают выводы апелляционного суда, не свидетельствуют о приобретении спорных ТМЦ и услуг, а также о наличии заявленных расходов общества применительно к статье 252 НК РФ. Налогоплательщик не ссылается на наличие конкретных документов, их состав и содержание, количественно-суммовое выражение, номенклатуру, опровергающих указанные выводы, учитывая обстоятельства, установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и при рассмотрения спора в судах. При этом, сами по себе карточка счета 62 и договоры, в отсутствие первичных документов, подтверждающих учет и реализацию обществом именно спорного товара, не могут подтверждать наличие заявленных спорных расходов общества; учет обществом в составе доходов реализации аналогичных товаров не свидетельствует о наличии у общества спорных расходов, учтенных им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по документам, оформленным от имени спорных контрагентов, принимая во внимание установленные по делу обстоятельства (отсутствие приобретения спорного товара контрагентами, невозможность и отсутствие исполнения сделок и оплаты (части оплаты в незначительной сумме), недостоверность сведений в представленных обществом первичных документах в том числе количественно-суммового выражения).

Учитывая правовую позицию, изложенную в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями, при наличии лица, которое фактически производило исполнение по сделке, и реальных параметров сделки, в том числе раскрытых самим налогоплательщиком, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Принимая во внимание положения статьи 54.1 НК РФ, апелляционный суд обосновано учел, что ООО "Старспецавто" согласилось с выводами суда первой инстанции об умышленном создании формального документооборота от имени спорных контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды и невозможности исполнения ими сделок, недостоверности сведений в представленных документах, однако настаивает, что именно у этих контрагентов были приобретены спорные товары и услуги, не ссылаясь на реальных поставщиков и документы, подтверждающие содержание сделок, в связи с чем в рассматриваемом случае отсутствует возможность применения налоговой реконструкции, учитывая установленные по делу обстоятельства, непредставление необходимых сведений и документов. Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки не установлены и обществом не раскрыты в ходе проверки, рассмотрения ее результатов, а также при рассмотрении дела в судах, сведения и доказательства, позволяющие установить реальное содержание и параметры хозяйственных операций и реальных контрагентов, в связи с чем отсутствовали основания для проведения налоговой реконструкции.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 3 пункта 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Вопреки доводам общества, налоговый орган и суды не установили реальное получение обществом спорных ТМЦ и документальное подтверждение их использования в своей деятельности, при этом установив отсутствие реальности спорных хозяйственных операций, возможности спорными контрагентами приобретения товара/услуг и их поставки/оказания обществу, наличие противоречивых и недостоверных сведений в представленных обществом документах.

При этом обществом также не представило доказательств фактического приобретения именно спорных ТМЦ и услуг у иных лиц, их использования в своей деятельности ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении спора в судах.

С учетом изложенного апелляционный суд обосновано указал на отсутствие оснований для признания незаконным доначисления обществу налога на прибыль.

Выводы апелляционного суда соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. При этом, апелляционный суд при рассмотрении настоящего дела исходил из оценки совокупности представленных в дело доказательств в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ. Оснований считать, что судом апелляционной инстанции допущено нарушение норм материального и процессуального права, являющееся основанием для отмены судебного акта в указанной части, у суда кассационной инстанции не имеется.

Ссылки общества на подтверждение последующей оплаты приобретенных ТМЦ и оказанных услуг судебными актами (определениями Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2023 по делу N А40-106626/2022, Арбитражного суда Воронежской области от 09.08.2022 по делу N А14-1869/2022, Арбитражного суда Белгородской области 02.08.2022 по делу N А08-1527/2022, которыми утверждены мировые соглашения между ООО "Транскон" (правопреемник ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Парус") и обществом, согласно которым считаются прекращенными обязательства общества перед ООО "Евротех Групп", в том числе, по договору N ЗЧ/0420 от 02.04.2020; перед ООО "Фаворит", в том числе, по договору оказания услуг спецтехники N Ф.12 от 27.03.2020; перед ООО "Парус" в том числе, по договорам поставки строительных материалов от 07.04.2020 и купли-продажи транспортного средства от 15.03.2021), не могут быть приняты во внимание, поскольку суд первой инстанции лишь указал на наличие названных судебных актов и не обосновал каким-образом указанные мировые соглашения подтверждают оплату по указанным договорам, учитывая исследование в ходе проверки указанных налоговым органом названных документов и мотивированного их отклонения, в том числе принимая во внимание подачу исков ООО "Евротех Групп", ООО "Фаворит", ООО "Парус" в суды в период проведения выездной налоговой проверки, то есть лицами, в отношении которых, в том числе судом, установлены указанные ранее обстоятельства и сделаны выводы об отсутствии осуществления ими реальной хозяйственной деятельности и исполнения указанных сделок, а также положенные в основу оспариваемого решения налоговым органом обстоятельства об отсутствии доказанности представленными обществом документами исполнения сделок, оплаты договоров уступки прав требований с ООО "Транскон" и исключение либо нахождение в стадии исключения указанных лиц из ЕГРЮЛ ввиду наличия недостоверных сведений о них в период подачи исков (согласно сведениям ЕГРЮЛ, находящимся в общем доступе на сайте ФНС, в отношении ООО "Евротех Групп" вносились записи о недостоверности 07.07.2020, 26.05.2022 и 19.08.2024; в отношении ООО "Парус" внесена запись о регистрации юридического лица 20.02.2019, запись о недостоверности сведений 02.08.2021, запись об исключении 25.05.2022; в отношении ООО "Фаворит" внесена запись о регистрации юридического лица 04.07.2019, запись о недостоверности сведений 19.01.2022, запись об исключении 18.11.2022).

Положения статьи 69 АПК РФ к указанным судебным актам не применимы, поскольку в них не устанавливалось обстоятельства реальности спорных хозяйственных операций и их оплаты, в указанных спорах налоговый орган не участвовал, выводы судов об отсутствии реальности спорных сделок данными судебными актами не опровергаются, как и иными доказательствами, включая не только первичные бухгалтерские и учетные документы проверяемого общества, но и свидетельские показания и материалы встречных проверок его контрагентов, положенные в основу оспариваемого решения налогового органа.

Данные выводы согласуются с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 N 306-ЭС23-24623.

Таким образом, обществом для целей налогообложения, в том числе по налогу на прибыль, учтены хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с получением налоговой выгоды не в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, а в связи с созданием формального документооборота для противоправного включения в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости ТМЦ и услуг, что влечет признание заявленной налоговой выгоды необоснованной.

Рассматривая требование ООО "Старспецавто" о снижении штрафа за неполную уплату налога на прибыль, суд апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 112, 114 НК РФ, принимая во внимание, что общество привлекается к налоговой ответственности впервые, указал на наличие оснований для снижения штрафа по налогу на прибыль в два раза, до 1 184 582,5 руб. Также апелляционный учел, что в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением принято решение от 18.01.2024 N 2 о внесении изменений в оспариваемое решение от 05.12.2022 N 11788 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма пени по налогу на прибыль на 1 584 996,38 руб. и составляет 5 914 257,54 руб. с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497.

В данной части кассационная жалоба доводов не содержит.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд верно указал на отсутствие оснований для удовлетворении заявленных обществом требований в части признания недействительным решения Управления от 05.12.2022 N 11788 в части доначисления налога на прибыль в размере 23 691 650 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5 914 257,54 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 184 582,5 руб., в связи с чем обосновано отменил решение суда первой инстанции указанной части.

Доводы кассационной жалобы в полном объеме были предметом исследования суда апелляционной инстанции, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают его выводы, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судом фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемого судебного акта. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений апелляционным судом норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

ООО "Старспецавто" при подаче кассационной жалобы уплатило государственную пошлину в размере 3000 рублей по платежному поручению от 18.07.2024 N 161.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации за подачу кассационной жалобы следовало уплатить государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Согласно статье 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, ООО "Старспецавто" необходимо возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 18.07.2024 N 161.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2024 по делу N А08-2911/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Старспецавто" (ИНН 3128124870, ОГРН 1173123021070) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 18.07.2024 N 161 за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Г.А. Стрегелева Е.Н. Чаусова