Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 февраля 2025 г. N Ф01-6655/24 по делу N А43-18133/2023

г. Нижний Новгород

10 февраля 2025 г.

Дело N А43-18133/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03.02.2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.02.2025 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Созиновой М.В., Соколовой Л.В.

при участии представителей от АО "Индустриальный парк "Ока-Полимер": Павликовой О.В. (доверенность от 18.12.2024), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Нижегородской области: Кузьминой Л.В. (доверенность от 17.12.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области: Алексеевой О.А. (доверенность от 29.06.2022)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Индустриальный парк "Ока-Полимер" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 по делу N А43-18133/2023

по заявлению акционерного общества "Индустриальный парк "Ока-Полимер" (ИНН 5249120810, ОГРН 1125249002900)

о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Нижегородской области от 27.01.2023 N 323 и Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области от 06.04.2023 N 09-12-01/06150@,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Нижегородский территориальный (областной) независимый профсоюз предпринимателей, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Нижегородской области

и установил:

акционерное общество "Индустриальный парк "Ока-Полимер" (далее - АО "Индустриальный парк "Ока-Полимер", Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Нижегородской области от 27.01.2023 N 323 (далее - Инспекция) и Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 06.04.2023 N 09-12-01/06150@.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Нижегородский территориальный (областной) независимый профсоюз предпринимателей, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Нижегородской области.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. По его мнению, суды неправильно применили пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, согласно которому допускается взыскание неудержанного НДФЛ по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента за период с 2018 - 2019 годов.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и поддержана представителем в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзыве на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании отклонили доводы Общества.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 21.01.2025 объявлялся перерыв до 03.02.2025.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекцией на основании решения от 29.12.2021 N 10 в отношении АО "Индустриальный парк "Ока-Полимер" проведена выездная налоговая проверка по вопросу уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм выплат, произведенных работникам в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда, поскольку данные выплаты фактически не носили компенсационный характер, не были обусловлены какими-либо расходами со стороны работников и по своей являлись заработной платой.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.06.2022 N 12813 и дополнение к акту от 17.10.2022 N 30.

Рассмотрев материалы проверки Инспекция приняла решение от 27.01.2023 N 323 о привлечении АО "Индустриальный парк "Ока-Полимер" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 37 963 рублей 31 копейки, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 13 718 рублей 75 копеек (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 9 339 713 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Нижегородской области от 06.04.2023 N 09-12- 01/06150@ апелляционная жалоба АО "Индустриальный парк "Ока-Полимер" удовлетворена в части наложения штрафов по статье 123 НК РФ в сумме 18 981 рублей 65 копеек, по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в сумме 6 859 рублей 38 копеек (повторно применены смягчающие обстоятельства).

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 24, 41, 207, 209, 210, 217 НК РФ, статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 129, 164 Трудового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Нижегородской области пришел к выводу, что выплаты, произведенные работникам Общества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведенных положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В ходе проверки Инспекция на основании собранной совокупности доказательств пришла к выводу о том, что в проверяемом периоде Общество осуществляло расчеты по оплате труда работникам под видом дополнительных компенсационных выплат за тяжелые и вредные условия труда, которые налоговым агентом исключались из налоговой базы по НДФЛ; реализация указанной противоправной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что спорная выплата дополнительных компенсаций работникам производилась на основании коллективного договора от 05.02.2018 и соглашения по охране труда между работодателем и работниками Общества.

Общество (заказчик) заключило договор с автономной некоммерческой организацией "Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний" (исполнитель; далее - АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ") от 01.02.2018 N АН-10/2018, согласно которому исполнитель оказывает заказчику консультационные услуги в области доплат по статьям 129, 147 ТК РФ и дополнительных компенсационных выплат по статьям 164, 210, 219 ТК РФ.

Из представленных налоговым агентом актов выполненных работ (оказанных услуг) следует, что АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ" в период с 2018 по 2020 года представлялись заказчику расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, а также консультационное обслуживание.

В соответствии с абзацем 7 соглашения по охране труда между работодателем и работниками АО "ИП "Ока-Полимер" (приложение N 1 к коллективному договору) работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных Объединенной Профсоюзной Инспекцией Труда Межрегиональной Ассоциации Профсоюзов "Социальное Партнерство Регионов" (далее - ОПИТ МАП "СПР") если они заняты на работах с вредными условиями труда по результатам специальной оценки условий труда (далее - СОУТ) и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП "СПР"".

В соглашении об охране труда, составленного работодателем и работниками Общества (дополнительное соглашение к коллективному договору от 05.02.2018), содержится перечень рабочих мест с вредными условиями труда, на которых устанавливаются повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда в АО "ИП "Ока-Полимер" в разрезе должностей (электрогазосварщик, слесарь аварийно - восстановительных работ по ремонту и дегазации производственной канализации).

По результатам СОУТ, проведенной ООО "Волго-Вятский центр испытаний" (далее - ООО "ВВЦИ"), АО "ИП "Ока-Полимер" оформило карты специальной оценки условий труда, протоколы оценок и измерений опасных и вредных производственных факторов, сводная ведомость СОУТ. Разработаны перечни рекомендованных мероприятий по улучшению условий труда (для 230 рабочих мест).

Вместе с тем, результаты СОУТ не содержат персонифицированного подхода к установлению гарантий работникам, в качестве основания их предоставления указано: раздел 5, глава 21, статья 147 ТК РФ.

Дополнительные выплаты в пользу работников производились на основании акта независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, выполненного ОПИТ МАП "СПР".

Инспекцией установлено, что ОПИТ МАП "СПР" не является организацией, которая имеет право проводить специальную оценку условий труда.

Обществом в налоговый орган представлены расчеты максимальных компенсационных выплат работникам за работу в тяжелых и вредных условиях труда, произведенные АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" по договору N АН-10/2018, из которых следует, что суммы дополнительных компенсаций, несмотря на один класс вредности 3.1, отличаются по периодам и по рабочим местам (должностям). Кроме того, в расчетах указаны максимальные суммы дополнительных компенсаций на одного человека в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья.

Согласно протоколу допроса директора Общероссийской общественной организации "Всероссийское объединение специалистов труда" Колина Андрея Михайловича от 28.03.2022 N 2803-3 в соответствии со статьей 129 ТК РФ компенсации за работу с вредными условиями труда являются частью заработной платы, соответственно, должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами. В течение 2017-2021 годов на совещаниях с работодателями доводилась информация о том, что данная схема является противозаконной схемой уклонения от налогообложения НДФЛ, информация распространялась на бумажном носителе.

С учетом изложенного суды посчитали, что начисленные Обществом компенсационные выплаты не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда. Доказательств обратного Обществом не представлено.

В рамках мероприятий налогового контроля Инспекцией проведены исследования фонда оплаты труда и средней месячной заработной платы, в результате которого установлено, что после проведения специальной оценки условий труда и внесения в коллективный договор гарантий (повышенных компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда), доход работников АО "ИП "ОкаПолимер" снизился по сравнению с уровнем 2017 года. В 2017 году сумма вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей (сумма по коду 2000 в справках по форме 2-НДФЛ) составляла более 88 процентов в общей сумме выплат в пользу физических лиц, а в 2018-2020 годах ее доля сократилась до 35,2 процентов, доля суммы компенсации за вредные условия труда составила в 2018 году - 41,6 процентов, в 2019 году - 41,5 процентов, а в 2020 году - 38,3 процентов. Общий фонд выплат АО "ИП "Ока-Полимер" физическим лицам увеличился за счет введения выплаты компенсации за вредные условия труда. С 2018 года основной стимулирующей выплатой является компенсация за работу во вредных условиях труда.

Судами установлено, что Общество дополнительные компенсационные выплаты работникам за вредные и тяжелые условия труда по страховым взносам учитывает в составе расходов на оплату труда (фонд оплаты труда).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, учитывая показания должностных лиц и сотрудников Общества, суды установили, что работники не отчитывались о расходовании дополнительных компенсаций, не несли никаких расходов для выполнения трудовых функций, связанных с вредными условиями труда, и не обязаны были представлять соответствующие оправдательные документы своему работодателю - Обществу. Системность и ежемесячный характер выплат дополнительных компенсаций за вредные условия труда свидетельствуют о том, что выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, выплачивались работникам в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей. При этом полученные работниками денежные средства связаны с характером выполняемой ими работы и непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Доказательств, подтверждающих, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами сотрудников Общества и являются компенсирующими конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением сотрудниками Общества трудовых обязанностей, не представлено.

Реализация указанной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ путем фактической выплаты АО "ИП "Ока-Полимер" своим работникам заработной платы под видом компенсационных выплат.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание установленные фактические обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в рассматриваемом случае спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, подтвержденных документально, и входят в действующую в Обществе систему оплаты труда и, как следствие, подлежат обложению НДФЛ.

Суд округа отклоняет довод заявителя кассационной жалобы о неправомерности применения судами пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ, допускающей взыскание налога по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента, ввиду следующего.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, допускающие доначисление (взыскание) налога за счет средств налоговых агентов по итогам налоговой проверки, не изменяют элементы налогообложения НДФЛ (в том числе, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), по сути являются процедурными, позволяющими налоговому органу по результатам налоговой проверки взыскать налог, в том числе за счет средств налогового агента.

По общему правилу порядок производства мероприятий налогового контроля (в настоящем деле - порядок проведения налоговой проверки, оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) определяется в соответствии с федеральным законом, действующим во время производства таких мероприятий.

Поскольку на момент принятия оспариваемых решений налогового органа изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ, вступили в силу, то налоговый орган правомерно доначислил ко взысканию налог за счет средств налогового агента и предложил последнему его уплатить.

Таким образом, суды с учетом имеющихся в деле доказательств пришли к правомерному выводу о законности решений налогового органа.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов у суда округа не имеется.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 29.05.2024 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2024 по делу N А43-18133/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на акционерное общество "Индустриальный парк "Ока-Полимер".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Л.В. Соколова М.В. Созинова