Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 июля 2024 г. N Ф01-1645/24 по делу N А28-687/2021

г. Нижний Новгород

25 июля 2024 г.

Дело N А28-687/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11.07.2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.07.2024 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Когута Д.В., Соколовой Л.В.,

при участии представителей от заявителя: Мутных А.Л. (доверенность от 15.03.2024), от заинтересованного лица: Рычковой Л.В. (доверенность от 26.12.2023), Турушевой М.В. (доверенность от 26.12.2023),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Кировспецмонтаж" на решение Арбитражного суда Кировской области от 31.03.2023 и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.02.2024 по делу N А28-687/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Кировспецмонтаж" (ИНН: 4345077227, ОГРН: 1044316516606)

о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову от 30.09.2020 N 25-11/11855

и установил:

общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Кировспецмонтаж" (далее - ООО Спецзастройщик "КСМ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган; в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области, далее - Управление) от 30.09.2020 N 25-11/11855 в части доначисления 54 844 132 рублей налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы, соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 267 520 рублей 85 копеек.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 31.03.2023 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 29.02.2024 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, решение Инспекции от 30.09.2020 N 25-11/11855 является незаконным и нарушает права и законные интересы Общества. Налогоплательщик не согласен с установленными Инспекцией и судами отчетными периодами, в которых должно производиться определение экономии от строительства многоквартирных жилых домов. Произведенный налоговым органом расчет экономической выгоды, полученной Обществом в результате строительства многоквартирных домов, является неверным. Отнесения общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам с учетом их пропорционального распределения по видам деятельности не требовалось. Кроме того, суды не учли наличие обстоятельств, смягчающих ответственность Общества.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и поддержана представителем в судебном заседании.

Управление в отзыве на кассационную жалобу и представители в судебном заседании отклонили доводы Общества.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 11.07.2024 (определение суда округа от 21.05.2024).

Определением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2024 произведена замена судьи Шутиковой Т.В. на судью Соколову Л.В. в порядке, установленном в статье 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. После замены судьи рассмотрение кассационной жалобы начато с начала.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО СЗ "КСМ" за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, результаты которой отразила в акте от 16.12.2019 N 25-40/1907.

По итогам проверки Инспекция приняла решение от 30.09.2020 N 25-11/11855 о привлечении ООО СЗ "КСМ" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 351 089 рублей 85 копеек (размер штрафа уменьшен в 4 раза ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств). Согласно указанному решению Обществу доначислены 72 927 167 рублей налога на прибыль организаций, 26 370 885 рублей 35 копеек пеней. Кроме того, Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 364 рублей.

Решением Управления от 15.01.2021 решение нижестоящего налогового органа отменено в части доначисления 9 142 667 рублей налога на прибыль организаций за 2017 год, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решением Управления от 23.12.2022 (с учетом решения от 15.01.2021) решение Инспекции отменено в части доначисления 13 594 605 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа.

ООО СЗ "КСМ" не согласилось с решением Инспекции от 30.09.2020 N 25-11/11855 в части доначисления 54 844 132 рублей налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы, соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 267 520 рублей 85 копеек и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 247, 248, 250, 251, 270, 271, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 1, 55, 290 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", Арбитражный суд Кировской области пришел к выводу о законности решения налогового органа, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

1. Доначисление налога на прибыль организаций (экономия застройщика).

В силу пункта 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подпункт 1); внереализационные доходы (подпункт 2).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Как установлено в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В пункте 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ определено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет, в том числе за счет аккумулированных на его счетах денежных средств дольщиков, по окончании строительства он должен определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

Согласно пункту 14 статьи 250 Кодекса доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 Кодекса.

В силу Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства, являются целевыми и должны быть израсходованы застройщиком на цели, предусмотренные пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ.

Таким образом, финансовый результат в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий: завершение всех затрат на строительство в соответствии с проектной документацией; получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости; передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приема-передачи.

В части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды установили, что в проверяемом периоде ООО СЗ "КСМ" осуществляло строительство многоквартирных жилых домов на основании договоров участия в долевом строительстве.

Согласно учетной политике Общества финансовый результат (экономия) от строительства объекта определяется на дату, когда выполнены одновременно условия: подписаны документы о передаче объектов долевого строительства дольщикам; завершено расходование денежных средств, полученных от дольщиков; произведен окончательный расчет по договорам с участниками долевого строительства.

В разделе 5 договоров долевого участия, заключенных Обществом (застройщик) с дольщиками, определен порядок передачи объекта долевого строительства, в соответствии с которым после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию дома дольщику высылается уведомление о готовности застройщика передать квартиру. Уведомление высылается по почте заказным письмом с уведомлением о вручении по указанному в договоре адресу налогоплательщика или вручается дольщику лично под расписку. Дольщик, получивший указанное сообщение от застройщика, обязан приступить к принятию квартиры в течение 14 дней со дня получения указанного уведомления.

Неисполнение дольщиком требования о принятии квартиры и наличие у застройщика сведений о получении дольщиком уведомления о готовности застройщика передать квартиру либо при возврате заказного письма оператором почтовой связи с сообщением об отказе дольщика о его получении или в связи с отсутствием дольщика по указанному им почтовому адресу, в зависимости от того, что наступит раньше, свидетельствует о том, что обязанность об уведомлении о готовности застройщика передать квартиру считается исполненной, а квартира считается принятой дольщиком. Если почтовое уведомление вернулось застройщику в связи с невозможностью вручения дольщику, то квартира считается переданной дольщику по истечении 14 дней с момента поступления почтового уведомления в отделение почтовой связи по месту жительства дольщика (даты определяются по штемпелям органов почтовой связи).

Следовательно, в рассматриваемом случае определение экономии должно производиться Обществом на момент подписания акта передачи последней квартиры либо в порядке, установленном разделом 5 договоров долевого участия.

Разногласия Общества и налогового органа касаются отчетных периодов, в которых должно производиться определение экономии от строительства многоквартирных жилых домов, расположенных по адресам: город Киров, улица Ивана Попова, 64 и улица Героя Костина, 2.

Суды установили, и материалами дела подтверждается, что Общество, являясь застройщиком, передало по актам приема-передачи дольщикам Пластининой Л.З., Пластинину Л.В., Золотоверх Е.С. квартиры, а дольщику Плехову С.С. - встроенное нежилое помещение.

Квартира дольщиков Пластининой Л.З., Пластинина Л.В. расположена в доме по адресу: город Киров, улица Ивана Попова, дом 64 (договор участия в долевом строительстве от 04.12.2015 N 581-ИП/64); квартира дольщика Золотоверх Е.С. и встроенное нежилое помещение Плехова С.С. - по адресу: город Киров, улица Героя Костина, дом 2 (договоры участия в долевом строительстве от 21.12.2015 N 164-КОСТ/2/Р и от 08.08.2016 N 28к-КОСТ/2/Р соответственно).

Разрешение на ввод в эксплуатацию дома по улице Ивана Попова получено Обществом 27.03.2017; дата акта передачи последней квартиры (N 675) в указанном доме - 16.11.2017.

Разрешение на ввод в эксплуатацию дома по улице Героя Костина получено Обществом 27.06.2017; дата акта передачи последней квартиры (N 2030) в указанном доме - 30.11.2017.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, в том числе договоры участия в долевом строительстве, акты приема-передачи квартир и встроенного нежилого помещения, пояснения дольщиков, уведомления о сдаче домов, направленные Обществом дольщикам Пластининой Л.З., Золотоверх Е.С., Плехову С.С., приняв во внимание, что работы по остеклению лоджии (балкона) в проектной документации отсутствуют и в договоре участия в долевом строительстве, заключенном с Пластининой Л.З., не поименованы; и исходя из фактической передачи квартир дольщикам Пластининой Л.З., Золотоверх Е.С., Плехову С.С. и дат актов передачи последних квартир по спорным домам, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что отчетным периодом, в котором должно производиться определение экономии от строительства многоквартирных жилых домов по улицам Ивана Попова и Героя Костина, является четвертый квартал 2017 года.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Относительно отчетных периодов, в которых должно производиться определение экономии от строительства многоквартирных жилых домов, расположенных по адресам:

улица Торфяная, дом 11/1, улица Чистопрудненская, дом 8, улица Торфяная, дом 11/2, улица П.Корчагина, дом 236/1, улица Чистопрудненская, дом 6, улица П.Корчагина, дом 236, улица П.Корчагина, дом 234, улица Чистопрудненская, дом 12, улица Мостовицкая, дом 10, улица Попова, дом 63 (1очередь), улица Костина, дом 2, улица Воровского, дом 169, улица Попова, дом 64 (2 очередь), улица П.Корчагина, дом 232, судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.

В проверяемом периоде после завершения строительства и ввода домов в эксплуатацию Общество передавало их эксплуатирующей организации. При этом период экономии определен налогоплательщиком лишь после устранения всех замечаний.

Вместе с тем, оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая даты фактической передачи объектов дольщикам; приняв во внимание, что подписание актов приема-передачи объектов долевого строительства не поставлено в зависимость от момента устранения дефектов, выявленных управляющей организацией при осмотре, и фактически Обществом производилось устранение недостатков в рамках гарантийных обязательств, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали, что в рассматриваемом случае отсутствуют основания для определения периодов экономии от строительства жилых домов в зависимости от подписания актов приема-передачи с управляющей организацией.

Довод Общества о необходимости учета затрат на строительство магистральных сетей при определении экономии по домам, расположенным по адресам: улица Торфяная, 11 корпусы 1, 2, улица П.Корчагина, дом 236, корпус 1 и улица П. Корчагина, дом 234, суды обоснованно отклонили в силу следующего.

На основании пункта 4 части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией.

Следовательно, денежные средства полученные застройщиком от участников долевого строительства, могут быть им использованы в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией на строительство именно многоквартирных домов.

Однако судами установлено, и это не противоречит материалам дела, что в отношении строительства каждого из спорных жилых домов предусмотрена отдельная проектная декларация, содержащая подробное и индивидуальное описание каждого объекта строительства и указывающая на наличие отдельных разрешений на строительство; данными проектными декларациями не предусмотрено строительство сетей инженерно-технического обеспечения; планируемая общая стоимость строительства рассчитывается по каждому дому отдельно.

Таким образом, поскольку спорные дома не являются единым жилым комплексом, суды обоснованно признали, что ввод в эксплуатацию магистральных сетей не влияет на дату определения экономии застройщика и расходы по их строительству не должны учитываться при расчете экономии застройщика.

Ссылка Общества на наличие оснований для определения отчетного периода, в которых должно производиться определение экономии от строительства многоквартирного жилого дома по улице Чистопрудненская, 8, исходя из даты оформления акта выполненных работ по подключению дома ресурсоснабжающей организацией, также правомерно отклонена судами, как необоснованная. Судами установлено, и материалам дела не противоречит, что строительство жилого дома завершено в декабре 2015 года; последняя квартира (N 60) передана участнику долевого строительства 01.07.2016. Последующее взаимодействие управляющей организации и ресурсоснабжающей организации по водоснабжению спорного дома правового значения не имеет.

Произведенный Инспекцией расчет экономической выгоды, полученной налогоплательщиком, признан судами верным, соответствующим подпункту 14 пункта 1 статьи 251, подпункту 17 пункта 1 статьи 270 Кодекса.

2. Учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций (распределение общехозяйственных и внереализационных (процентов по займам) расходов).

В силу положений статьи 251 Кодекса ведение учета доходов и расходов целевых средств, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

Согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Таким образом, Кодекс содержит прямой запрет на учет расходов, произведенных в рамках строительства жилых домов за счет средств дольщиков. Указанная норма является императивной, не допускает ее изменения (выбора вариантов учета) по усмотрению налогоплательщика.

С учетом изложенного налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь, в силу прямого указания пункта 1 статьи 252 Кодекса, обязан определить, к какому виду деятельности относятся спорные расходы, и исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, все затраты, поименованные в статье 270 Кодекса.

Только после исключения затрат, указанных в статье 270 Кодекса, к остальным расходам подлежат применению правила учета, предусмотренные пунктом 1 статьи 272 Кодекса и установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса.

При этом, учитывая возможную специфику затрат, положения статьи 272 Кодекса предусматривают особый порядок учета для расходов, которые при определении налоговой базы нельзя прямо отнести к учитываемым или неучитываемым видам деятельности: такие затраты должны быть распределены и приняты пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Общество, являясь застройщиком по договорам участия в долевом строительстве в отношении многоквартирных домов, также осуществляло производство и реализацию строительных материалов, выполняло строительно-монтажные работы, оказывало прочие услуги и, как следствие, получало доходы от этих видов деятельности.

При этом налогоплательщик не вел раздельный учет общехозяйственных расходов и процентов по долговым обязательствам между облагаемыми доходами и доходами в виде целевого финансирования и учитывало их в составе расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль по облагаемым доходам.

В пункте 3.3 приложений N 2 учетной политики Общества, утвержденной на 2015, 2016 и 2017 годы, определено, что в состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" включаются затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции и относящиеся к нескольким видам продукции (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом: амортизация основных средств, аренда машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение и водоотведение, вывоз ТБО, имущественные налоги, командировочные расходы, материалы, налоги и сборы, оплата труда, страховые взносы, электроэнергия. Указанные расходы списываются в конце каждого месяца на счет 90.08.1 "Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения" и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Кроме того, в учетной политике Общества отражено, что расходы по процентам на основании договора займа признаются в том периоде, когда они были начислены и в размере фактической ставки (в пределах установленных максимальных значений). Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направляются на выплату заработной платы работникам организации и оплату налогов и взносов.

Общество включило в состав косвенных расходов, которые учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид товара, и относящиеся к нескольким видам товаров (работ, услуг), связанные с управлением и обслуживанием организации в целом: административно-управленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, арендная плата офисных помещений, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг, командировочные расходы, а также на уплату процентов и другие.

В соответствии с договорами процентного займа займодавец обязуется передать заемщику (Обществу) денежные средства, а заемщик обязуется возвратить указанную в договоре сумму в установленный срок.

Пункт 1.2 договоров закрепляет цель предоставления займа - пополнение оборотных средств, уплата налогов, а также выплата заработной платы работникам заемщика.

Выплата начисленных процентов осуществляется за счет доходов от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг, полученной экономии в результате строительства жилых домов, остающейся в распоряжении организации, прочих внереализационных доходов. Привлеченные займы, по которым начислялись проценты, направлялись на выплату заработной платы работникам организации (в том числе персонал, занятый на строительстве домов) и оплату налогов и взносов.

По условиям договоров на участие в долевом строительстве цена договора установлена без выделения стоимости услуг застройщика, поэтому осуществление деятельности по оказанию соответствующих услуг вплоть до сдачи дома в эксплуатацию и формирования размера экономии (облагаемого дохода застройщика) фактически финансируется за счет средств дольщиков.

Материалами дела подтверждается, что Общество производило строительство объектов в соответствии с рабочей документацией, в составе которой имеются сводный сметный расчет стоимости строительства, объектные сметы, локальные сметы.

Согласно пояснениям разработчика проектной документации для Общества, для определения норм накладных расходов в локальных сметах использованы "Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве" (МДС 81-33.2004) (далее - Методические указания); накладные расходы в локальной смете определяются от фонда оплаты труда (ФОТ); норматив накладных расходов в смете принимается в соответствии с приложением 4 МДС 81-33.2004.

На основании пункта 1.2 Методических указаний накладные расходы как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работ представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией, управлением и обслуживанием.

В соответствии с пунктом 1.5 Методических указаний накладные расходы нормируются косвенным способом в процентах от сметных затрат на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в составе прямых затрат.

В приложении N 6 Методических указаний определен перечень статей затрат накладных расходов в строительстве.

Таким образом, основной методикой определения (формирования) накладных расходов в соответствии с нормативными документами является фонд оплаты труда - процентное соотношение от которого было применено при фактической разработке (составлении) локальных смет для строительства жилых домов ООО СЗ "КСМ".

Накладные расходы, включающие в себя общехозяйственные расходы, а также расходы, связанные с привлечением заемных средств, по размеру их определения (и, соответственно, их несения) связаны с фондом оплаты труда сотрудников, занятых непосредственно при производстве строительных работ.

Как установили суды, Общество отнесло весь объем общехозяйственных расходов и процентов по займам в уменьшение облагаемых доходов, и, соответственно, полностью включило указанные суммы затрат в состав косвенных и внереализационных расходов, что противоречит в рассматриваемом случае пункту 17 статьи 270 Кодекса.

Все денежные средства, как от дольщиков, так и от иных источников поступали на одни и те же расчетные счета, с которых осуществлялось расходование на различные цели.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к выводу, что общехозяйственные расходы и расходы на уплату процентов связаны с деятельностью Общества в целом, как юридического лица, относятся одновременно ко всем видам доходов налогоплательщика и понесены им, в том числе, в рамках целевого финансирования, следовательно, не могут быть в полном объеме отнесены в расходы в части доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль.

Как верно отметили суды, поскольку средства, предназначенные для строительства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам и не учитывались Обществом в составе доходов на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, соответственно, и расходы, понесенные налогоплательщиком в связи со строительством жилых домов, не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль в силу пункта 17 статьи 270 Кодекса.

При таких обстоятельствах Инспекция правильно определила размер общехозяйственных расходов и расходов, связанных с привлечением заемных средств, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 252 Кодекса пропорционально оплате труда основных работников.

Довод Общества о том, что суды необоснованно не учли основания для снижения размера штрафных санкций, подлежит отклонению.

Согласно статье 112 Кодекса суду предоставлено право снижать сумму штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Данные обстоятельства устанавливаются судами на основе исследования и оценки представленных в дело доказательств.

В данном случае, исследовав и оценив представленные в дело документы, суды с учетом фактических обстоятельств дела пришли к выводу об отсутствии обстоятельств, смягчающих ответственность Общества, дополнительно к тем, что были установлены налоговым органом. Оснований для переоценки данного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Доводы заявителя, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы не свидетельствуют о нарушении или неправильном применении судами норм материального права и направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы, связанные с уплатой государственной пошлины с кассационной жалобы, относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 31.03.2023 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.02.2024 по делу N А28-687/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Кировспецмонтаж" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Кировспецмонтаж".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Д.В. Когут Л.В. Соколова