Резолютивная часть постановления объявлена 29.11.2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.12.2022 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Богданова Э.Э. (доверенность от 19.04.2019), от заинтересованного лица: Коноваловой Г.В. (доверенность от 30.12.2021),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 04.04.2022 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2022 по делу N А38-1177/2021

по заявлению индивидуального предпринимателя Петухова Виталия Сергеевича (ИНН: 120900321700, ОГРНИП: 321121500003255)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл от 12.08.2020 N 1

и установил:

индивидуальный предприниматель Петухов Виталий Сергеевич (далее - ИП Петухов В.С., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл (далее - Инспекция, налоговый орган; в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл; далее - Управление) от 12.08.2020 N 1.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 04.04.2022 заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции от 12.08.2020 N 1 признано недействительным в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2016 - 2018 годы в сумме 336 585 рублей 23 копеек, недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с дохода, превышающего 300 000 рублей, за 2017 - 2018 годы в сумме 28 933 рублей 88 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части определения размера налоговых санкций по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); подлежащими взысканию с Предпринимателя признаны налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 15 000 рублей за неуплату налога на доходы физических лиц за 2016 - 2018 годы, в сумме 4800 рублей за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование за 2017 - 2018 годы, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 12 000 рублей за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2016 - 2018 годы. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2022 решение суда оставлено без изменения.

Управление не согласилось с принятыми судебными актами в части удовлетворения заявленного Предпринимателем требования и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. По его мнению, действительный размер налоговых обязательств ИП Петухова В.С. определен судами неверно. В частности, при исчислении подлежащего уплате Предпринимателем налога на доходы физических лиц в состав расходов, которые приняты судами, одновременно включена сумма профессионального вычета в размере 20 процентов, предоставленного Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, и сумма документально подтвержденных расходов, представленных в проверку, что недопустимо. При расчете налога на доходы физических лиц суды повторно приняли документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов, которые ранее уже были представлены в ходе проверки и которые учтены Инспекцией при исчислении налога. Управление также не согласно с включением в состав затрат амортизационных отчислений по объектам амортизируемого имущества - сельскохозяйственной техники, поскольку приобретение и оплата данного имущества, а также ввод его в эксплуатацию налогоплательщиком не подтверждены. Исходя из изложенного, как указывает налоговый орган, также неправомерен и расчет судов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с дохода, превышающего 300 000 рублей. Кроме того, заявитель жалобы считает неправомерной ссылку судов на наличие оснований для применения положений статей 112, 114 НК РФ.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе и дополнениях к ней.

Отзыв на кассационную жалобу не поступил в суд округа.

На основании статей 158 и 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 23.11.2022 (определение суда округа от 27.10.2022); в судебном заседании объявлялся перерыв до 29.11.2022.

В судебном заседании представители Управления и Предпринимателя поддержали позиции по делу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Марий Эл и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в обжалуемой части в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку Петухова В.С. за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, результаты которой отразила в акте от 11.10.2019 N 2 и дополнении к нему от 21.01.2020.

В ходе проверки установлено, что Петухов В.С. под видом ведения личного подсобного хозяйства фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по производству и переработке сельскохозяйственной продукции без исчисления и уплаты налогов и страховых взносов по общей системе налогообложения.

По итогам проверки Инспекция приняла решение от 12.08.2020 N 1 о привлечении Петухова В.С. к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 119 и пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 559 529 рублей. Согласно указанному решению налогоплательщику доначислены налог на доходы физических лиц и страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию в общей сумме 841 479 рублей, а также 153 795 рублей 01 копейка пеней.

Решением Управления от 17.12.2020 N 129 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Петухов В.С. 12.02.2021 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и включен в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

ИП Петухов В.С. не согласился с решением Инспекции от 12.08.2020 N 1 и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 65, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 31, 111, 112, 114, 210, 217, 221, 227, 252, 256 НК РФ, статьями 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 2, 4, 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве", статьей 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", а также учитывая разъяснения, приведенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Арбитражный суд Республики Марий Эл счел доказанным факт осуществления Петуховым В.С. предпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции. Суд пришел к выводу о том, что Предприниматель подтвердил часть расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, в связи с чем признал неправомерным доначисление налогоплательщику 336 585 рублей 23 копеек налога на доходы физических лиц,

28 933 рублей 88 копеек недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с дохода, превышающего 300 000 рублей, за 2017 - 2018 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Суды установили, что в проверяемом периоде Петухов В.С. под видом ведения личного подсобного хозяйства фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по производству и переработке сельскохозяйственной продукции без исчисления и уплаты налогов и страховых взносов по общей системе налогообложения.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что Петухов В.С. не вел учет доходов и расходов в отношении осуществляемой им предпринимательской деятельности, в связи с чем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доходы и расходы определены с применением "кассового" метода на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком, его контрагентами, организациями, осуществляющими учет и регистрацию имущества, выписок по банковским счетам.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу пункта 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, исчисляют и уплачивают этот налог с доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

На основании статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О отмечено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, ходе рассмотрения спора в суде первой инстанции Предприниматель заявил о необходимости учесть документально подтвержденные расходы, которые не были учтены Инспекцией.

Исследовав и оценив представленные налогоплательщиком в обоснование данного заявления первичные документы в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к выводу, что ИП Петуховым В.С. подтверждены расходы за 2016 год в сумме 575 216 рублей 19 копеек, за 2017 год - в сумме 1 037 836 рублей 68 копеек, за 2018 год - в сумме 976 064 рублей 59 копеек.

В указанные суммы расходов также включены амортизационные отчисления в отношении сельскохозяйственной техники - трактора колесного МТЗ-82, приобретенного у Богданова Э.Э.; прицепа тракторного (двухосного) 2ПТС-4, приобретенного у Богданова А.Э.; прицепа 2 ПТС-4, бороны дисковой тяжелой (БДТ-3), разбрасывателя органических удобрений (РОУ-6), косилки-плющилки, пресса подборщика рулонного, приобретенных у ООО Сельскохозяйственная компания "Флэкс Маркет".

На основании всесторонней, полной и объективной оценки представленных в материалы дела доказательств судами признаны доказанными приобретение и оплата данного имущества, а также ввод его в эксплуатацию. Оснований для переоценки данного вывода суда в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанций не имеется.

В свою очередь материалами дела подтверждается, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был также применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, предусмотренный абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ.

Согласно приведенному в обжалуемых судебных актах расчету налога на доходы физических лиц за 2016 - 2018 годы, суды увеличили примененный налоговым органом профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов на сумму документально подтвержденных расходов.

Однако суды не учли следующее.

Как предусмотрено абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, производится в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что понесенные налогоплательщиком расходы могут быть подтверждены соответствующими первичными документами, а в случае их отсутствия они принимаются в размере 20 процентов от общей суммы доходов. При этом в последнем случае представление доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлено.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Законодательно установленный запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252 НК РФ доказывать размер таких расходов.

Следовательно, положениями статьи 221 НК РФ не предусмотрено одновременное применение налогоплательщиком в налоговом периоде профессионального налогового вычета в виде документально подтвержденных расходов и профессионального налогового вычета в размере 20 процентов.

В рассматриваемом случае, как следует из судебных актов, расчет налога произведен с учетом расходов Предпринимателя, которые включают в себя сумму профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, предоставленного Инспекцией, и документально подтвержденные расходы, принятые Инспекцией в ходе проверки и судами, что противоречит положениям статьи 221 НК РФ.

Учитывая изложенное, определенный судами размер налоговых обязательств Предпринимателя по налогу на доходы физических лиц нельзя признать верным, равно как и размер недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с дохода, превышающего 300 000 рублей, за 2017 и 2018 годы.

Устранение выявленных нарушений невозможно в суде кассационной инстанции в силу ограниченности его полномочий (статьи 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в связи с чем суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии правовых оснований для отмены судебных актов в части удовлетворения заявленного Предпринимателем требования с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Относительно довода Управления о неправомерном применении судами положений статей 112 и 114 НК РФ суд округа отмечает следующее.

Возможность снижения размера штрафа, налагаемого за совершение налоговых правонарушений, в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотрена в пункте 3 статьи 114 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 НК РФ и не является исчерпывающим.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Исследовав представленные в дело доказательства, приняв во внимание обстоятельства правонарушения, связанные с совершением правонарушений впервые; нахождение на иждивении Предпринимателя несовершеннолетних дочерей, а также дочери, обучавшейся по очной форме обучения; осуществление налогоплательщиком в сельской местности исключительно силами членов своей семьи деятельности по производству сельскохозяйственной продукции (молока), суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о несоразмерности санкций совершенному деянию и наличии оснований для снижения размера штрафов. Оснований для переоценки данного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Вместе с тем, поскольку доначисленные суммы налога на доходы физических лиц и недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование подлежат корректировке (с учетом верно определенных сумм расходов), размер штрафов (равно как и пеней) также подлежит корректировке и исчислению исходя из реальной задолженности Предпринимателя перед бюджетом.

При новом рассмотрении Арбитражному суду Республики Марий Эл следует устранить отмеченные недостатки, установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать надлежащую правовую оценку доводам и доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, с учетом требований, установленных статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и разрешить спор в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 04.04.2022 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2022 по делу N А38-1177/2021 отменить в части удовлетворения требования индивидуального предпринимателя Петухова Виталия Сергеевича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Марий Эл от 12.08.2020 N 1.

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.