Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 марта 2014 г. N Ф01-13442/13 по делу N А29-2526/2013 (ключевые темы: долговые обязательства - заем - изменение процентной ставки - расторжение договора - международный договор)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 марта 2014 г. N Ф01-13442/13 по делу N А29-2526/2013

Нижний Новгород

03 марта 2014 г.

Дело N А29-2526/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25.02.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.03.2014.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от заявителя: Дубровина А.Я. (доверенность от 14.01.2014 N 6),

от заинтересованного лица: Кругляковой Е.Н. (доверенность от 30.08.2013 N 04-13/12436)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной

ответственностью "Косьюнефть"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 05.07.2013,

принятое судьей Гайдак И.Н., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013,

принятое судьями Немчаниновой М.В., Великоредчаниным О.Б., Черных Л.И.,

по делу N А29-2526/2013

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Косьюнефть"

(ИНН: 1102049832, ОГРН: 1051100655737)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной

налоговой службы N 3 по Республике Коми от 06.11.2012 N 11-17/114/10250

и у с т а н о в и л :

общество с ограниченной ответственностью "Косьюнефть" (далее - ООО "Косьюнефть", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 06.11.2012 N 11-17/114/10250.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 05.07.2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам, представленным в материалы дела доказательствам и сделаны при неправильном применении статей 7, 269 Налогового кодекса. По мнению Общества, суды не применили подлежащий применению пункт 1 статьи 7 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". Заявитель жалобы указывает, что им был заключен договор о возобновляемом займе от 28.08.2009, пунктом 5.1 которого установлена процентная ставка в размере 14,5 процентов годовых. Указанный пункт договора условия о возможности изменения процентной ставки не содержит, в связи с чем Общество правомерно применило ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации действовавшую на дату привлечения денежных средств. ООО "Косьюнефть" также считает, что вычет процентов должен производиться полностью, без ограничений установленных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве и его представитель в судебном заседании отклонили доводы заявителя, указав на законность и обоснованность принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 25.02.2014.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за первый квартал 2012 года, результаты которой отразила в акте от 24.09.2012 N 3239.

В ходе проверки Инспекция установила занижение налоговой базы в сумме 1 416 784 рублей и завышение остатка неперенесенного убытка на конец первого квартала 2012 года в размере 42 919 335 рублей в результате завышения внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по долговому обязательству в размере 1 416 784 рублей.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника Инспекции принял решение от 06.11.2012 N 11-17/114/10250 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу уменьшен остаток неперенесенного убытка на конец первого квартала 2012 года на сумму 1 416 784 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 28.12.2012 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 7, 43, 252, 265, 269, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 452, 453, 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 71, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, Арбитражный суд Республики Коми отказал в удовлетворении заявленного Обществом требования. Суд пришел к выводу о том, что фактически процентная ставка по договору от 28.08.2009 изменена дополнением к нему от 10.12.2010, следовательно, Обществом должна применяется ставка рефинансирования, действующая в день начисления процентов в соответствии с абзацем 7 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

К внереализационным расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Для целей налогового учета проценты по долговым обязательствам являются нормируемыми расходами. В статье 269 Кодекса установлены ограничения по признанию суммы процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (пункт 1 статьи 269 Кодекса).

В целях настоящей статьи под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Следовательно, размер ставки рефинансирования определяется в зависимости от условий кредитного договора. Если кредит предоставлен под процентную ставку, размер которой не меняется, то нужно применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения денежных средств (абзац 6 пункта 1 статьи 269 Кодекса). Если договор предусматривает изменение процентной ставки, применяется ставка рефинансирования, действующая в день начисления процентов (абзац 7 пункта 1 статьи 269 Кодекса).

Согласно пункту 1.1 статьи 269 Кодекса при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суды установили, что ООО "Косьюнефть" (заемщик) и компания "Balkash Petroleum B.V., Нидерланды (кредитор) 28.08.2009 заключили договор о возобновляемом займе, по условиям которого кредитор предоставляет заемщику кредитную линию в размере 15 000 000 долларов или меньшую сумму, которую кредитор может время от времени устанавливать для целей настоящего договора.

Период предоставления займа установлен с даты соглашения до 28.08.2017.

В пункте 5.1 договора стороны установили ставку процента по любому отдельному займу в размере 14,5 процентов годовых.

Согласно пункту 6 договора настоящее соглашение не подлежит изменению, иначе как по письменному согласию кредитора и заемщика.

Суды установили, что на основании дополнения от 12.11.2010 N 1 стороны внесли в договор от 28.08.2009 изменения в части размера кредитной линии: с указанного периода кредитная линия увеличена до 40 000 000 долларов. Дополнительное соглашение вступило в силу с 12.11.2010 и является неотъемлемой частью договора.

Дополнением от 10.12.2010 N 2 в пункт 5.1 договора внесены изменения, согласно которым ставка процента по любому отдельному займу устанавливается в размере 7,9 процента годовых. Настоящее дополнительное соглашение вступает в силу с 01.01.2011 и является неотъемлемой частью договора.

В связи с изложенным суды пришли к правильным выводам о том, что во время действия договора с момента заключения между сторонами дополнения от 10.12.2010 N 2 изменены условия договора от 28.08.2009 в части процентной ставки, следовательно, с месяца заключения соглашения об изменении процентной ставки у налогоплательщика возникают изменения в порядке нормирования процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, поэтому ставка рефинансирования должна применяться в соответствии с абзацем 7 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка Общества на необходимость применения в рассматриваемом случае пункта 1 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) и пункт IV Протокола от 16.12.1996 правомерно отклонена судами первой и апелляционной инстанции в силу следующего.

В соответствии со статьей 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следовательно, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Согласно пункту 1 статьи 7 Соглашения, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Пунктом 3 статьи 25 Соглашения определено, что за исключением случаев, когда применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Аналогично любые долги предприятия одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства для целей определения налогооблагаемого имущества такого предприятия подлежат вычету на тех же условиях, что и долги резиденту первого упомянутого государства.

В пункте IV Протокола к Соглашению указано: "В отношении статей 7, 14 и 25 понимается, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом".

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, положения международных договоров не исключает возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

С учетом изложенного следует признать ошибочной позицию Общества о приоритете в рассматриваемой ситуации норм международного соглашения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 23 Соглашения применительно к России двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Нидерландах, сумма налога на такой доход или имущество, подлежащая уплате в Нидерландах, может вычитаться из налога, взимаемого с такого резидента в России. Сумма вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такие доход или имущество, рассчитанную в соответствии с налоговыми законами и правилами России.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что Обществом не заявлен доход, подлежащий налогообложению в Нидерландах; доказательств, в чем именно выражается двойное налогообложение в рассматриваемом случае, Общество также не представило.

При таких обстоятельствах у судов отсутствовали основания для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Арбитражный суд Республики Коми и Второй арбитражный апелляционный суд правильно применили нормы материального права и не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей подлежат отнесению на заявителя. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 рублей подлежит возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 05.07.2013 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.10.2013 по делу N А29-2526/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Косьюнефть" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Косьюнефть" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 31.10.2013 N 1446.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Базилева

Судьи

И.В. Чижов О.А. Шемякина