Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 декабря 2013 г. N Ф01-12343/13 по делу N А79-14012/2012 (ключевые темы: договор субподряда - услуги генподряда - генеральный подрядчик - доход от реализации - оплата услуг)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 декабря 2013 г. N Ф01-12343/13 по делу N А79-14012/2012

Нижний Новгород

16 декабря 2013 г.

Дело N А79-14012/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10.12.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.12.2013.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от заявителя: Чашковой Э.С., доверенность от 12.12.2012,

от заинтересованного лица: Александровой Л.М., доверенность от 29.11.2013

N 03-24/09869, Перцевой О.Н., доверенность от 21.06.2013 N 03-13/04814,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица -

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску

Чувашской Республики

на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 16.04.2013,

принятое судьей Борисовым Д.В., и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013,

принятое судьями Белышковой М.Б., Москвичевой Т.В., Логиновой О.А.,

по делу N А79-14012/2012

по заявлению открытого акционерного общества "Гидромеханизация"

(ИНН:2124002004, ОГРН: 1022100905331)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску

о признании частично недействительным решения от 03.10.2012 N 41

и у с т а н о в и л :

открытое акционерное общество "Гидромеханизация" (далее - ОАО "Гидромеханизация", Общество) обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.10.2012 N 41 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 190 023 рублей 60 копеек, предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 900 236 рублей, начисления пеней за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 540 745 рублей 73 копеек.

Решением Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 16.04.2013 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По его мнению, ООО "Мариэнергогидромеханизация" (генподрядчик) и ОАО "Гидромеханизация" (субподрядчик) искусственно создали схему по выполнению субподрядных работ с привлечением дополнительного звена в качестве генподрядчика (или субподрядчика) с целью увеличения затрат на оплату услуг генподряда в размере 25 процентов от стоимости выполненных работ, в то время как в реальности услуги генподряда не оказывались. ООО "Мариэнергогидромеханизация" и ОАО "Гидромеханизация" являются взаимозависимыми лицами. Инспекция не согласна с выводом судов о включении Обществом в стоимость работ, предъявленных подрядчику, стоимости реализованного речного песка, использованного при выполнении работ по гидромеханизированному намыву в рамках договора субподряда, заключенному с ООО "Владдорстрой". Налоговый орган считает, что Общество должно было предусмотреть в объектно-сметном расчете и локально-ресурсном сметном расчете данный вид материальных затрат и увеличить стоимость работ по выполнению данного строительства, предъявив их к оплате ООО "Владдорстрой". Однако доказательств включения в стоимость выполненных Обществом работ стоимости песка в объеме 9411 кубических метров на сумму 809 346 рублей налогоплательщик не представил, что свидетельствует о занижении им дохода от реализации выполненных работ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 809 346 рублей. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе.

Представители налогового органа поддержали в судебном заседании доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель Общества в судебном заседании не согласился с указанными в жалобе доводами, просил оставить принятые судебные акты без изменения; отзыв на кассационную жалобу в суд не представил.

Законность принятых Арбитражным судом Чувашской Республики - Чувашии и Первым арбитражным апелляционным судом решения и постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, результаты которой оформила актом от 04.09.2012 N 12-04/01/29. В ходе проверки налоговый орган пришел, в частности, к выводу о занижении Обществом дохода от реализации речного песка на сумму 809 346 рублей в результате непредъявления к уплате заказчику (ООО "Владдорстрой") стоимости материала, используемого при выполнении работ по гидромеханизированному намыву земляного полотна. Также Инспекция установила, что Общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих полученные Обществом доходы за 2009 год, затраты на оплату услуг генерального подряда, оказанных ООО "Мариэнергогидромеханизация" в сумме 8 691 832 рублей 64 копеек.

Рассмотрев материалы проверки, исполняющий обязанности начальника Инспекции принял решение от 03.10.2012 N 41 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неуплату налога на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 190 023 рублей 60 копеек. Данным решением налогоплательщику, в том числе, предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 900 236 рублей, пени по нему в сумме 540 745 рублей 73 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 22.11.2012 N 330 решение Инспекции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии удовлетворил заявленное требование, руководствуясь статьей 31, пунктом 1 статьи 39, статьями 40, 246, 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249, статьей 252, пунктом 1 статьи 254, статьей 272, пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 9, пунктом 1 статьи 421, статьей 702, пунктом 1 статьи 704, статьями 706, 709, 711, пунктом 1 статьи 740, пунктами 1, 2 статьи 743, пунктом 1 статьи 746, пунктами 2, 3 статьи 747 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Суд пришел к выводам о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов стоимости услуг генподрядчика в сумме 8 691 832 рублей 64 копеек и о правомерном включении Обществом стоимости реализованного речного песка, использованного при выполнении работ по гидромеханизированному намыву в рамках договора субподряда, заключенного с ООО "Владдорстрой", в сумме 809 346 рублей - в стоимость работ, предъявленных подрядчику.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

На основании пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Датой осуществления материальных расходов, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, признается, в том числе дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (статья 272 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы, связанные с выполнением работ, в том числе материальные затраты, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество (субподрядчик) и ООО "Мариэнергогидромеханизация" (генподрядчик) заключили договор субподряда от 16.06.2008 N 16/08 на выполнение работ по объекту "Берегоукрепление р. Б. Кокшага у н.п. Кокшамары МО "Звениговский муниципальный район" в зоне влияния Куйбышевского водохранилища, Республика Марий Эл", согласно пункту 2.1 которого стоимость работ определяется договорной ценой в соответствии с проектно-сметной документацией, выданной генподрядчиком, и составляет 47 717 948 рублей. Пунктом 2.3 договора предусмотрена оплата субподрядчиком генподрядчику услуг генподряда в размере 25 процентов от выполненных работ.

В проверяемый период между генподрядчиком и субподрядчиком заключены также договоры субподряда от 25.05.2009 N 17, 18 на выполнение противопаводковых мероприятий по насосным станциям N 1 и 2 инженерной защиты Озеро-Руткинской сельскохозяйственной низины и договор субподряда от 16.07.2008 N 23/08 на выполнение работ по объекту "Мелиоративная сеть инженерной защиты Озеро-Руткинской с/х низины (реконструкция) МО "Горномарийский муниципальный район" Республики Марий Эл".

Согласно указанным договорам субподрядчик оплачивает услуги генподрядчика в размере 25 процентов от стоимости выполненных работ. Работы на указанных объектах выполнены и переданы субподрядчиком по актам, претензий к оформлению которых Инспекция не заявляла.

Всего в рамках исполнения договоров субподряда Обществу предъявлены к оплате и фактически оплачены услуги генерального подряда на сумму 8 691 832 рубля 64 копейки.

Заказчиками по выполнению подрядных работ ООО "Мариэнергогидромеханизация" по государственным контрактам являются Федеральное государственное бюджетное учреждение "Управление мелиорации земель и сельскохозяйственного водоснабжения по Республике Марий Эл" и Верхне-Волжское бассейновое водное управление Федерального агентства водных ресурсов.

Суды установили, что взаимозависимость ООО "Мариэнергогидромеханизация" и Общества установлена налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком.

Довод Инспекции о том, что взаимозависимыми организациями создана ситуация формального наличия права на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы путем включения в состав расходов затрат по оплате услуг генподрядчика в сумме 8 691 832 рублей 64 копеек, судом кассационной инстанции не принимается.

С учетом положений пункта 1 статьи 740, пункта 1 статьи 746, пунктов 2, 3 статьи 747 Гражданского кодекса Российской Федерации суды исходили из того, что генеральный подрядчик является для субподрядчика заказчиком. Заказчик (а по договорам субподряда - генеральный подрядчик) должен обеспечить подрядчика (а по договорам субподряда - субподрядчика) всеми условиями, необходимыми для исполнения подрядных работ. В связи с этим оплата услуг заказчика (генерального подрядчика) по созданию необходимых условий для осуществления подрядных работ осуществляется генеральным подрядчиком (субподрядчиком) в том случае, если оплата указанных услуг предусмотрена договором подряда (субподряда).

Взаимоотношения организаций - генеральных подрядчиков (генподрядчиков) с субподрядными организациями (субподрядчиками), их права, обязанности и ответственность при заключении и исполнении договоров субподряда на выполнение отдельных видов и комплексов работ для обеспечения ввода в действие производственных мощностей, объектов и сооружений, а также жилых домов и других объектов социального назначения определяются Положением о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденным постановлением Госстроя СССР N 132, Госплана СССР N 109 от 03.07.1987 (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 33 Положения в возмещение расходов генподрядчика за услуги, оказываемые субподрядчику (административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения; затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраны, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика не титульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи; плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика), субподрядчик ежемесячно по отдельным счетам производит отчисления генподрядчику в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ.

В унифицированных формах первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100, в том числе акте о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), подлежат отражению в полном объеме выполненные субподрядчиком для генерального подрядчика работы, с указанием полной стоимости выполненных работ. В указанных документах подлежат отражению объем и стоимость работ выполненных субподрядчиком для генерального подрядчика, без учета объема и стоимости услуг, выполненных, в свою очередь, генеральным подрядчиком для субподрядчика.

Суды установили, что государственные контракты заключены по итогам проведения аукционов, в которых принимало участие ООО "Мариэнергогидромеханизация"; привлечение Общества в качестве субподрядной организации с заказчиками согласовано.

Суды также установили и материалами дела подтверждается, что в подтверждение оказания генеральным подрядчиком услуг для субподрядчика Общество представило акты приема-передачи проектно-сметной документации, акты проверки хода выполнения работ, акты приема-передачи исполнительной документации. Журналы учета выполненных работ составлены заместителем директора ООО "Мариэнергогидромеханизация" Куликовой К.Ф., не состоящей в трудовых отношениях с Обществом. Куликова К.Ф. указана также в общих журналах работ как уполномоченный представитель лица, осуществляющего строительство, по вопросам строительного контроля.

В материалы дела представлена также переписка генерального подрядчика с контролирующими органами по согласованию пользования водным объектом, выполнения гидромеханизированных работ, а также переписка с проектными организациями. ООО "Мариэнергогидромеханизация" заключило договоры страхования ответственности по государственным контрактам.

Следовательно, суды пришли к правильному выводу о том, что ООО "Мариэнергогидромеханизация" оказывало услуги генерального подрядчика.

С учетом реального оказания предусмотренных договорами услуг генерального подряда и, исходя из условий их возмездности, у субподрядчика возникла обязанность по оплате данных услуг.

В соответствии со статьями 31 и 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, а также проверять правильность применения цен по сделкам.

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 N 441-О, исходя из принципа добросовестности налогоплательщика, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 Кодекса общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 Кодекса предусмотрено, что правильность применения цен по сделкам налоговые органы вправе проверять, в том числе, между взаимозависимыми лицами.

Суды правомерно указали, что налоговый орган, сделав вывод о взаимозависимости Общества и ООО "Мариэнергогидромеханизация", проверку правильности применения цен по услугам генерального подряда с соблюдением требований статьи 40 Кодекса не проводил. Указав на завышенный размер стоимости услуг генерального подряда (в размере 25 процентов от стоимости выполненных работ), налоговый орган не привел доказательств несоответствия стоимости оказанных генподрядчиком услуг уровню рыночных цен.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что расходы Общества по оплате услуг генподряда документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода от осуществления реальной производственной деятельности в рамках заключенных договоров.

Следовательно, суды обеих инстанций, установив юридически значимые обстоятельства дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, пришли к законному выводу о неправомерности исключения налоговым органом из состава расходов, уменьшающих полученные Обществом доходы за 2009 год, затрат на оплату услуг генерального подряда в сумме 8 691 832 рублей 64 копеек.

К доходам в целях главы 25 Кодекса относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, выручка от реализации определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что ООО "Владдорстрой" (заказчик) и ОАО "Гидромеханизация" (подрядчик) заключили договор от 26.11.2008 N 3-38/08 на выполнение гидромеханизированного намыва по объекту "Земляное полотно автодороги в обход г. Ядрин с пикета 85+90 по ПК 102+30 в объеме 130 000 куб. м грунта". Стоимость работ составляет 16 250 000 рублей (с учетом налога на добавленную стоимость). Стоимость гидромеханизированного намыва 1 кубического метра составляет 125 рублей (с учетом налога на добавленную стоимость). Согласно акту выполненных работ N 2 от 06.10.2009 ОАО "Гидромеханизация" предъявлены к оплате ООО "Владдорстрой" работы по гидромеханизированному намыву земляного полотна в объеме 32 000 кубических метров на сумму 4 000 000 рублей.

Проанализировав содержание заключенного Обществом с ООО "Владдорстрой" договора от 26.11.2008 и технического задания к нему, суды пришли к выводу о том, что поскольку предметом договора является передача результатов работ (профиль земляного полотна), к заказчику переходит, в том числе, право собственности на речной песок, из которого намывается профиль земляного полотна.

Оценив представленные в дело доказательства, суды сделали вывод, что речной песок в объеме 9411 кубических метров включен Обществом в расчетную стоимость одного кубического метра песка (125 рублей), переданного ООО "Владдорстрой" по договору от 26.11.2008 N 3-38/08. Невыделение отдельно стоимости речного песка в акте по форме N КС-2 от 06.10.2009, подписанном ООО "Владдорстрой" и Обществом, не может однозначно свидетельствовать о том, что налогоплательщиком занижен доход от реализации песка на сумму 809 346 рублей в результате непредъявления его к оплате заказчику.

Материалами дела установлено, что ОАО "Гидромеханизация" осуществляло работы по намыву песка на данном объекте с октября 2007 года по январь 2009 года также по договорам, заключенным с другими организациями (ООО "Юнион" и ООО "ДСК"). Исходя из условий договоров с контрагентами, суды пришли к выводу о том, что стоимость песка учтена сторонами при согласовании стоимости работ по гидромеханизированному намыву.

С учетом изложенного, оценив представленные документы на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды сделали правильный вывод об ошибочности вывода налогового органа о занижении Обществом дохода от реализации выполненных работ на стоимость непредъявленных заказчику к оплате материалов (речного песка) в сумме 809 346 рублей.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное ОАО "Гидромеханизация" требование.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, отклоняются, поскольку были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и направлены на переоценку исследованных судами обеих инстанций доказательств и сделанных на их основе выводов, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в компетенцию суда кассационной инстанции не входит.

Таким образом, кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы Инспекции не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 16.04.2013 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 по делу N А79-14012/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новочебоксарску - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

И.В. Чижов О.А. Шемякина