Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2024 г. N Ф09-4213/24 по делу N А76-16768/2023

Екатеринбург

23 июля 2024 г.

Дело N А76-16768/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, а также с использованием системы веб-конференции (онлайн-заседание) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.02.2024 по делу N А76-16768/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в режиме видеоконференц-связи приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Челябинской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N28 по Челябинской области - Киреева О.В. (доверенность от 02.11.2023 и доверенность от 07.11.2023);

общества с ограниченной ответственностью "ВВК Транс" - Зиганова А.М. (доверенность от 31.01.2024);

обществ с ограниченной ответственностью "Абсолют Альянс", "Завод Нефтехимического Оборудования" - Сапожников Д.А. (доверенность от 15.04.2024, доверенность от 01.06.2023).

В судебном заседании в режиме веб-конференеции принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Завод Нефтехимического Оборудования" - Сапожникова Т.А. (доверенность от 05.06.2023).

Общество с ограниченной ответственностью "Абсолют Альянс", "Завод Нефтехимического Оборудования" (далее - общество "ЗНХО", налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган, правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области) от 03.02.2023 N 2/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, относительно предмета спора, привлечены: общества с ограниченной ответственностью "Абсолют Альянс", "Соорис-Н", "ВВК Транс" (далее - общества "Абсолют Альянс", "Соорис-Н", "ВВК Транс", спорные контрагенты), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 31 по Челябинской области, Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 01.02.2024 заявленные требования удовлетворены: решение инспекции от 03.02.2023 N 2/16 признано недействительным; судом распределены судебные расходы.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися судебными актами, принятыми по результатам рассмотрения спора по существу, полагая, что при их принятии судами допущены нарушения норм налогового законодательства, а выводы, в них содержащиеся, не соответствуют установленным обстоятельствам и имеющимся доказательствам, инспекция обратилась в суд округа с кассационной жалобой.

Налоговый орган не согласен с выводами судов о наличии реальных хозяйственных операций с обществами "Абсолют Альянс", "Соорис-Н", "ВВК Транс" по оказанию транспортно-экспедиционных услуг в адрес налогоплательщика. Суть доводов инспекции в указанной части сводится к наличию у спорных контрагентов признаков номинальных структур, относящихся к единой "площадке" юридических лиц по обналичиванию денежных средств под руководством Исмагиловой Л.Ф. В обоснование доводов о непроявлении налогоплательщиком коммерческой осмотрительности в выборе экспедиторов инспекция ссылается долю вычетов, приходящихся на данные организации, считая, что указанный размер (9-20%) является значительным, соответственно заявителю следовало проявить повышенную степень осмотрительности в выборе данных контрагентов.

По эпизоду доначислений налоговых платежей и страховых взносов в связи с произведенной налоговым органом переквалификации гражданско-правовых отношений в трудовые инспекция ссылается на неверную оценку представленных в материалы дела доказательств. Судами, по мнению проверяющих, неправомерно не учтены факты взаимозависимости налогоплательщика и управляющего Качурина А.В.; отсутствие расходов на ведение деятельности; факты, свидетельствующие о получении доходов исключительно от налогоплательщика; бессистемный характер произведенных выплат.

Общества "ЗНХО", "Абсолют Альянс", "Соорис-Н", "ВВК Транс" представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просят судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах изложенных доводов, суд округа не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки общества "ЗНХО" за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 инспекцией составлен акт от 08.08.2022 N 16, дополнение к акту от 16.12.2022 N 8 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику с учетом решения вышестоящего налогового органа доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 453 219 руб., налог на прибыль организаций в сумме 10 982 864 руб., страховые взносы в сумме 10 009 756 руб. 09 коп., соответствующие штрафы, предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018-2020 годы и перечислить его в бюджет в сумме 5 453 750 руб.

Решением управления от 15.05.2023 N 16-07/001826 решение инспекции в обжалуемой выше части оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанных сумм НДС и налога на прибыль по эпизодам оказания транспортно-экспедиционных услуг обществами "Абсолют Альянс", "Соорис-Н", "ВВК Транс" послужили следующие выводы налогового органа.

В проверяемом периоде общество "ЗНХО" осуществляло деятельность по реализации товаров собственного производства (металлических цистерн, резервуаров и емкостей), для доставки которых в адрес покупателей привлекались экспедиторы, в том числе общества "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н".

Необоснованное завышение расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС налоговый орган связывает с отсутствием доказательств фактического оказания транспортно-экспедиционных услуг данными организациями.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических компаний, входящих в группу организаций ("площадку"), контролируемую Исмагиловой Л.Ф., деятельность которых, в свою очередь, направлена на имитацию хозяйственной деятельности и обналичивание денежных средств.

В представленных документах выявлены пороки и несоответствия (в ряде случаев договоры транспортно-экспедиционного обслуживания при перевозке грузов автомобильным транспортом заключались ранее регистрации в качестве юридического лица либо в день его создания; расчетные счета открывались позднее даты заключения договора, дат составления заявок).

Водители, указанные в договорах-заявках, составленных со спорными контрагентами, подтвердили перевозку товаров, однако опровергли работу с обществами "ВВК Транс", "Абсолют Альянс", "Соорис-Н". По итогам анализа расчетного счета одного из водителей (Малых А.А.) выявлено перечисление денежных средств с расчетного счета индивидуальных предпринимателей Тюриной Е.И., указавшей на номинальность своей деятельности, и Исмагиловой Л.Ф.

В ходе выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля у спорных контрагентов обществ "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" истребованы документы, при анализе которых, а также представленных контрагентами "по цепочке", налоговым органом установлены реальные исполнители спорных услуг, в связи с чем налоговым органом проведена реконструкция налоговых обязательств общества "ЗНХО".

Обосновывая незаконность применения налоговых вычетов по НДС, инспекция в числе прочего сослалась на непроявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности в выборе контрагентов, указывая на несформированность источника возмещения НДС из бюджета и на значительную, по ее мнению, долю налоговых вычетов, приходящихся на спорных контрагентов, составляющую до 20%.

Вышеизложенные обстоятельства явились основанием для постановки вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС в оспариваемых суммах ввиду создания обществом "ЗНХО" искусственного документооборота по приобретению транспортно-экспедиционных услуг у обществ "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н".

Основанием для доначисления НДФЛ и страховых взносов послужили выводы налогового органа о создании схемы взаимоотношений заявителя с индивидуальным предпринимателем Качуриным А.В. (далее - предприниматель Качурин А.В.), при которой общество "ЗНХО" путем оформления трудовых отношений с предпринимателем Качуриным А.В. гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг неправомерно не уплачивало сумму НДФЛ, страховые взносы в части доходов управляющего, квалифицированных налоговым органом в качестве заработной платы.

Переквалификация гражданско-правового договора оказания услуг по управлению юридическим лицом от 22.05.2017, заключенного между обществом "ЗНХО" и Качуриным А.В., в трудовой договор основана на выводах о взаимозависимости общества "ЗНХО" и Качурина А.В., выступавшего учредителем налогоплательщика с долей уставного капитала 50%; регистрации в качестве индивидуального предпринимателя за 3 месяца до заключения спорного договора; длительном сроке действия договора по управлению юридическим лицом с дальнейшей пролонгацией; сопоставимостью функций директора и управляющего; отсутствии конечного результата труда; отсутствии у предпринимателя Качурина А.В. иных источников доходов от оказания услуг по управлению; превышении размера вознаграждения управляющего над чистой прибылью организации; увеличение размера вознаграждения Качурина А.В. по сравнению с заработной платой директора в 100 раз; несение расходов управляющего, связанных с выполнением договора управления, непосредственно налогоплательщиком.

Таким образом, по мнению инспекции, в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ обществом неправомерно уменьшена налоговая база по НДФЛ и база для начисления страховых взносов по взаимоотношениям общества "ЗНХО" с предпринимателем Качуриным А.В., формально документированных в качестве гражданско-правовых отношений.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.05.2023 N 16-07/001826 решение инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций пришли к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, установив, что взаимоотношения общества "ЗНХО" с обществами "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" носили реальный характер; налогоплательщиком проявлена достаточная степень коммерческой осмотрительности в выборе исполнителей услуг; представленные доказательства с безусловностью не подтверждают наличие трудовых отношений между заявителем и предпринимателем Качуриным А.В.

Оснований для постановки иного вывода у суда округа не имеется.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов установлены статьей 54.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ также определено, что в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

В силу пункта 10 постановления Пленума N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 252, 169, 171, 172, НК РФ, возможность учета вычетов по НДС и принятия расходов по налогу на прибыль обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также проявлением налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента. Налоговый орган вправе отказать в принятии вычетов и расходов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При этом в силу положений пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), формальность документооборота, в смысле пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, равно как и установление факта исполнения сделки иным лицом, а не поставщиком (исполнителем, подрядчиком), указанным в подтверждающих документах, не может определяться только лишь негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов вышеуказанных признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

Как следует из материалов дела и выводов судов, реальность исполнения грузоперевозок привлеченными спорными организациями лицами (контрагентами второго звена, перевозчиками) налоговым органом не оспаривается; факт доставки товара (емкостей) конкретному заказчику и исполнение всех заказов налогоплательщика перевозчиками подтвержден материалами дела (ответами заказчиков и покупателей); на завышение обществом "ЗНХО" объема приобретенных у спорных контрагентов экспедиционно-транспортных услуг инспекция не ссылается.

Каких-либо признаков подконтрольности, взаимозависимости обществ "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" и налогоплательщика, возвратности денежных средств инспекцией не установлено.

Анализ характеристики деятельности обществ "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" показал несение расходов на ведение экспедиторской деятельности, как то страхование грузов, страхование сотрудников, выплата заработной платы, страховых взносов, возмещение ущерба налогоплательщику, вызванного ДТП, и т.д., а также выявил наличие у организаций иных крупных заказчиков транспортно-экспедиционных услуг (доля налогоплательщика, как заказчика не превышала 10%).

Из данных расчетных счетов судами установлено проведение расчетов налогоплательщика с экспедиторами, а также перечисление денежных средств обществами "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" в адрес организаций-перевозчиков, исчисление последними налогов с реализации транспортных услуг в адрес обществ "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н".

В свою очередь перевозчики, указанные в представленных заказчиками копиях перевозочных документов подтвердили взаимоотношения с обществами "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н", соответственно фактически оказывали обществу "ЗНХО" услуги по перевозке товара путем привлечения третьих лиц, которые являются плательщиками НДС.

Обстоятельства того, что водители, оказывавшие услуги по перевозке, не подтвердили факт непосредственного взаимодействия со спорными контрагентами, вызвано спецификой оказываемых транспортно-экспедиционных услуг, заключающихся в организации перевозки грузов: по имеющимся в материалах дела доказательствам судами установлено, что общества "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" фактически являлись заказчиками услуг у крупных организаций и предпринимателей, которые в свою очередь имели в штате или нанимали конкретных водителей для перевозки, что и обусловило неосведомленность конечных исполнителей о спорных контрагентах.

Вопреки позиции налогового органа из материалов проверки не усматривается факт организации перевозки грузов сотрудниками налогоплательщика; доказательства того, что кто-либо из работников общества "ЗНХО" вел переписку с водителями, осуществлял их поиск, отсутствуют.

Допросы собственников (арендаторов) транспортных средств, водителей проведенные налоговым органом в ходе проверок, также не дают оснований для вывода о самостоятельном поиске обществом необходимого транспорта. Ни один из перевозчиков не заявил, что получил заявку от общества "ЗНХО" или его сотрудника.

Соответственно, приведенные налоговым органом обстоятельства не подтверждают, что у общества "ЗНХО" имелись какие-либо фактические или правовые отношения с конечными перевозчиками.

Вместе с тем из документов, представленных в инспекцию налогоплательщиком, экспедиторами, перевозчиками и грузополучателями, а также из протоколов допросов собственников транспортных средств следует, что согласование условий перевозки грузов с перевозчиками согласно пункту 14 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 554 от 08.09.2006, осуществлялось экспедиторами; из полученных налоговым органом доказательств следует, что экспедиторы, согласно Правилам транспортно-экспедиционной деятельности, обеспечивали организацию отправки и получения груза, согласовывали адреса и время погрузки и доставки груза, выдавали водителям от своего имени доверенности на получение груза, обеспечивали оформление, получение и возврат товарно-транспортных документов.

Как пояснил налогоплательщик, хозяйственный смысл заказа перевозок груза через транспортно-экспедиционные организации определяется повышенной ответственностью организации экспедитора по сравнению с физическими лицами, не обладающими помимо прочего ликвидным имуществом, гарантирующим компенсацию ущерба, причиненного заказчику в результате утраты или повреждения груза, а также возможностью оплаты перевозки после ее окончания и получения транспортных документов. Кроме того, привлечение экспедиторов по договору позволяет не расходовать ресурсы, как финансовые, так и трудовые на обеспечение непрофильной деятельности налогоплательщика.

В силу прямого указания закона с учетом принципа презумпции добросовестности налогоплательщика в условиях вменения ему искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункты 1,2 статьи 54.1 НК РФ) именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию того, что приобретение товаров (работ, услуг) не имело места в реальности, либо товар (работа, услуга) был поставлен (выполнен, оказан) иными лицами, а не заявленными контрагентами.

Однако надлежащих доказательств, опровергающих реальность оказания транспортно-экспедиционных услуг обществами "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" материалы дела не содержат.

Само по себе перечисление указанными контрагентами незначительных сумм в адрес Исмагиловой Л.Ф. не исключает реальность оказания транспортно-экспедиционных услуг данными организациями и оказание транспортных услуг контрагентами второго звена.

Соответственно, выводы инспекции об оказании спорных услуг иными лицами, а не спорными контрагентами, обоснованно признаны судом первой инстанции неправомерными (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ), как основанные на предположении, сделанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектов.

На основании изложенного суд округа считает выводы суда первой инстанции о наличии у общества "ЗНХО" правовых оснований для принятия спорных затрат при исчислении налога на прибыль обоснованными и соответствующими положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом соответствующих разъяснений, данных в пункте 8 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В условиях, когда налогоплательщиком в обоснование произведенных расходов представлены ненадлежащие документы, а именно документы контрагентов, обладающих признаками технических организаций, размер доначисленного инспекцией налога на прибыль был скорректирован судом на сумму понесенных налогоплательщиком затрат, реальность которых инспекцией не опровергнута, тем более, что каких-либо доводов и доказательств завышения стоимости услуг по сделкам со спорными контрагентами над рыночной стоимостью инспекцией также не приводилось.

Данный подход в полной мере соответствует положениям статьи 3 НК РФ о необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, а также позиции, изложенной в пункте 3 постановление Пленума N 53, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Доводы налогового органа о непроявлении обществом "ЗНХО" коммерческой осмотрительности в выборе экспедиторов рассмотрены и отклонены судом первой инстанции. Доля вычетов, приходящаяся на спорных контрагентов, составляющая от 9 до 20 % с учетом ее незначительного размера, ординарности сделок признана судом несущественной.

Учитывая изложенное, а также то, что налоговым органом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и указанных контрагентов, в силу которых обществу "ЗНХО" было бы известно о неисполнении обществами "Абсолют Альянс", "ВВК Транс", "Соорис-Н" налоговых обязательств по сделкам, совершаемых от их имени, суд округа находит верными выводы суда первой инстанции о наличии правовых оснований для применения налогоплательщиком спорной суммы налоговых вычетов по НДС.

При оценке обоснованности доначислений НДФЛ и страховых взносов по второму эпизоду суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что заключенный обществом "ЗНХО" с Качуриным А.В. договор на управление от 22.05.2017 не содержит признаков трудового договора, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для переквалификации спорного гражданско-правового договора на трудовой.

Выводы судов об отсутствии трудовых отношений между названными субъектами основаны на представленных в деле доказательствах, которые были оценены судами в их совокупности и взаимосвязи с учетом установленных фактических обстоятельств дела.

В соответствии с частью 1 статьи 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

В пункте 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу статьи 15 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 Трудового кодекса Российской Федерации).

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15, 56 Трудового кодекса Российской Федерации относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату. О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

С учетом презумпции добросовестности налогоплательщика выводы налогового органа о необоснованности налоговой выгоды должны быть основаны на объективной информации, с достоверностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Не оспаривая фактическое наличие хозяйственных операций по консультированию по вопросам коммерческой деятельности и управлением обществом, налоговый орган ссылается на отсутствие установленных сторонами результатов оказания услуг, также отмечает наличие признаков взаимозависимости налогоплательщика и Качурина А.В. и совпадение функций директора и управляющего.

Согласно условиям договора в полномочия управляющего входила организация всей финансово-хозяйственной деятельности общества, соответственно особенность оказываемых предпринимателем услуг предопределила произведение выплат за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому-то определенному объему выполненных полномочий, овеществленному результату.

Выявленные признаки взаимозависимости в отсутствие доказательств того, что данная взаимозависимость повлияла на условия сделки, в том числе на ее цену, не свидетельствуют о мнимости спорного договора управления обществом.

Доказательств того, что размер вознаграждения управляющего Качурина А.В., поставленный в зависимость от достижения определённых экономических результатов, не соответствует рыночной стоимости аналогичных услуг налоговым органом не приведено.

Из представленных налогоплательщиком поквартальных отчетов деятельности предпринимателя Качурина А.В., финансовых отчетов бухгалтера общества "ЗНХО", актов выполненных работ, соглашений о расчете и выплате вознаграждения управляющему, протоколов общего собрания участников общества о принятии (не принятии) отчета управляющего и результата оказанных им услуг, иных документов, суды установили неуклонный рост показателей финансово-хозяйственной деятельности общества "ЗНХО".

При этом приводимые налоговым органом в обоснование позиции об экономической нецелесообразности привлечения управляющего доводы о получении налогоплательщиком в одном из периодов убытка обоснованно отклонены судами с учетом того, что указанный убыток был образован в результате включения во внереализационный расход значительной суммы доначислений по предыдущей налоговой проверке, за период, до привлечения предпринимателя в качестве управляющего, в связи с чем данные расходы не учитывались для оценки эффективности деятельности управляющего в проверяемом периоде при определении операционной прибыли.

Кроме того, само по себе колебание в отдельные периоды показателей финансово-хозяйственной деятельности общества, обусловленные обычными экономическими причинами, и отсутствие корреляции данных колебаний с размером вознаграждения управляющего, не может опровергать наличие у сторон договора передачи полномочий исполнительного органа.

Характерные для трудовых отношений признаки (систематичность выплат, установление условий (режима) труда, подчинение правилам внутреннего трудового распорядка, выплата социальных гарантий, осуществление действий по организации и охране труда) налоговым органом не установлены.

Доводы инспекции об обеспечении управляющего материалами и оборудованием, рабочим местом, выполнении работ лично, равно как и исполнение должностных обязанностей управляющим в течение длительного периода сами по себе не свидетельствуют о наличии трудовых отношений между сторонами, поскольку управляющему передаются полномочия единоличного исполнительного органа по руководству текущей деятельностью общества, что предполагает определенную длительность отношений, указанные положения в равной мере присущи договору оказания услуг и не противоречат правилам гражданского законодательства.

Ссылки на показания Мизюгиной Л.В. критически оценены судами, поскольку данное лицо с 2014 года находилось в отпуске (по уходу за ребенком) и непосредственно из отпуска уволилось в 2020 году, соответственно не могло располагать сведениями о фактах деятельности заявителя в указанный период.

Как указывает общество "ЗНХО", одним из оснований для смены формы управления, прекращения полномочий директора общества Костина А.Л. и заключения договора управления предпринимателем Качуриным А.В. явилось выявленное инспекцией нарушение налогового законодательства под руководством Костина А.Л., которое привело к привлечению общества к налоговой ответственности.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П), налоговые органы не могут оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности налогоплательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

При изложенных обстоятельствах являются правильными выводы обеих судебных инстанций относительно того, что правоотношения сторон в рамках спорного договора носили гражданско-правовой, а не трудовой характер, в связи с чем у налогового органа не было оснований для его переквалификации в трудовой договор в целях доначисления обществу "ЗНХО" страховых взносов и НДФЛ.

Толкуя все сомнения в виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, в пользу последнего, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, по существу сводятся к несогласию с оценкой обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что не относится к полномочиям кассационной инстанции.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, были предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, нарушений норм процессуального права, при принятии обжалуемых решения и постановления не выявлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемых судебных актов.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.02.2024 по делу N А76-16768/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков Н.Н. Суханова