Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 марта 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ужакова Вадима Николаевича на решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.08.2021 по делу N А60-16283/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Суханов С.П. (доверенность от 12.08.2019),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Ковбасюк О.В. (доверенность от 09.01.2019), Горинова В.А. (доверенность от 09.01.2020).

Индивидуальный предприниматель Ужаков Вадим Николаевич обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений N 2965 от 24.11.2020 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (НДС), заявленной к возмещению, и N 2964 от 24.11.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 12.08.2021 (судья Окулова В.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2021 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Ужаков В. Н. просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права. Выводы судов находит ошибочными, поскольку в акте налоговой проверки от 24.08.2020 N 2964 не указано на отсутствие документов подтверждающих заявленные налоговые вычеты, а единственным основанием для отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость послужил вывод инспекции о пропуске 3-х летнего срока. Обращает внимание суда на то, что первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты на сумму 9 095 999 рублей, представлены в материалы арбитражного дела N А34-10383/2018. По мнению кассатора, суды не учли правовую позицию, изложенную Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П. Настаивает на том, что Межрайонная Инспекция ФНС РФ N 7 по Курганской области фактически проверку уточненной декларации от 09.06.2017 N 2 в порядке НК РФ не проводила. Обращает внимание на то, что сумма НДС к возмещению в размере 9 095 999 руб. и была заявлена в декларации, представленной не позднее 31.12.2016. Предприниматель считает ссылку суда на Постановление Пленума ВАС РФ N 33 от 30.05.2014 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" не имеющей отношения к рассматриваемому делу, поскольку, подавая уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 года, предприниматель не требует суммы новых налоговых вычетов.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, 09.06.2020 предприниматель представил в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 г. (корректировка N 3) с заявлением к возмещению из бюджета налога в сумме 9 095 999 руб.

По итогам камеральной проверки указанной декларации инспекцией составлен акт от 24.08.2020 N 2964 и вынесены решения от 24.11.2020:

N 2964 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предъявленный к возмещению НДС уменьшен на 9 095 999 руб.;

N 2965 о отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, то есть в сумме 9 095 999 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 09.02.2021 N 34/2021 решения инспекции от 24.11.2020 оставлены без изменения, жалоба ИП Ужакова В.Н. - без удовлетворения.

Полагая, что указанные решения являются незаконными, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из того, что налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком с пропуском трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 (в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, действующей с 01.01.2015) налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг) с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Положения статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015, также не исключали возможности применения налогового вычета за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.

Пункт 2 статьи 173 НК предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 2 статьи 173 если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Вопреки позиции кассатора, указанные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, а также в пункте 27 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому поскольку пунктом 2 статьи 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Налоговый период, с конца которого начинает течь 3-летний срок для заявления вычета, определяется датой совершения операции реализации объекта (его приема-передачи), на момент которой согласно статье 167 НК РФ определяется налоговая база и осуществляется постановка приобретенного объекта на учет (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08).

Суды верно заключили, что право на предъявление налоговых вычетов за 4 квартал 2013 г. возникло у налогоплательщика по окончании этого налогового периода, следовательно, данные вычеты (соответствующий НДС к возмещению в сумме 9 095 999 руб.) могли быть заявлены в декларации, представленной не позднее 31.12.2016.

Между тем уточненная декларация N 3, по итогам проверки которой вынесены оспариваемые по настоящему делу решения, фактически представлена налогоплательщиком 09.06.2020, то есть с пропуском срока.

В обоснование заявленных требований предприниматель указывал, что уже заявлял налоговые вычеты в сумме 9 095 999 руб. в уточненных декларациях по НДС за 4 квартал 2013 гг. N 1 от 30.12.2016 и N 2 от 09.06.2017 (по тем же счетам-фактурам, что заявлены к в уточненной декларации N 3 от 09.06.2020). Уточненная декларация N 1 представлена налогоплательщиком своевременно, в связи с чем, по его мнению, налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС со ссылкой на пропуск срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в период с 23.12.2015 по 19.06.2017 предприниматель стоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области.

В указанную инспекцию 30.12.2016 им представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2013 г. с номером корректировки 1, в которой заявлен к возмещению из бюджета налог в сумме 9 095 999 руб.

По итогам камеральной проверки данной декларации Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области составлен акт от 13.04.2017 N 1089, в котором проверяющим сделан вывод о занижении предпринимателем налоговой базы на 31 581 220 руб. (в том числе налога, подлежащего исчислению с этой базы, - 4 817 474 руб.), а также завышении налоговых вычетов на 6 434 107 руб. В связи с указанным проверяющий предлагал доначислить предпринимателю НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 2 140 692 руб. и уменьшить заявленный к возмещению НДС на 9 095 999 руб.

После получения акта проверки от 13.04.2017, но до его рассмотрения руководителем инспекции, налогоплательщик представил 09.06.2017 уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 г. N 2, в которой увеличил налоговую базу (соответствующую сумму НДС к уплате), уменьшил сумму налоговых вычетов и заявил к возмещению из бюджета налог в сумме 6 175 723 руб.

По итогам рассмотрения материалов камеральной проверки Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области вынесены решения от 14.03.2018 N 2 об отказе в возмещении НДС в сумме 6 175 723 руб. и от 14.03.2018 N 65 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен и предъявлен к уплате НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 212 644 руб.

Из решения от 14.03.2018 N 65 следует, что данные (показатели), отраженные налогоплательщиком в уточненной декларации N 2 от 09.06.2017, проверены в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, учтены проверяющими в справке от 01.12.2017 (стр. 64 решения). То есть, решения от 14.03.2018 NN 65 и 2 приняты Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области с учетом уточненной декларации N 2 от 09.06.2017, представлением которой налогоплательщик самостоятельно уменьшил сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета.

Решением УФНС России по Курганской области от 23.07.2018 N 148, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области от 14.03.2018 отменены в части предложения уменьшить сумму НДС, исчисленную к возмещению, на 2 636 093 руб. Вышестоящим налоговым органом решено возместить налогоплательщику НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 2 636 093 руб.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Курганской области от 29.12.2020 по делу N А34-10383/2018 решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области от 14.03.2018 NN 65 и 2 признаны недействительными, как не соответствующие НК РФ.

Вместе с тем, одновременно этим же решением установлено, что налоговые органы к моменту рассмотрения дела судом фактически возместили предпринимателю 6 175 723 руб., в том числе по решению УФНС России по Курганской области - 2 636 093 руб., Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области - 3 539 630 руб. (платежное поручение от 18.03.2020 N 488135), в связи с чем суд не стал обязывать налоговые органы устранять допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Решение суда по делу N А34-10383/2018 сторонами не обжаловано и вступило в законную силу.

Таким образом, подавая уточненную декларацию N 3 от 09.06.2020, предприниматель заявляет к возмещению НДС в сумме 2 920 276 рублей (9 095 999 руб. - 6 175 723 руб.), от возмещения которого ранее сам добровольно отказался, представив уточненную декларацию N 2 от 09.06.2017 после получения акта камеральной проверки от 13.04.2017 N 1089, в котором проверяющий предлагал отказать в возмещении НДС полностью, в том числе в связи с недоказанностью налоговых вычетов в сумме 6 434 107 руб.

Как верно указал апелляционный суд, в указанном случае оснований для применения разъяснений, изложенных в письмах Минфина России от 26.03.2013 N 03-07-11/9532 и ФНС России от 20.03.2013 N АС-4-3/4811, у налогового органа не имелось. Данные разъяснения касаются случаев, когда налогоплательщик представляет уточненную декларацию до окончания камеральной проверки, налоговый орган прекращает проверку ранее поданной декларации и начинает камеральную проверку на основе уточненной декларации (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).

Уточненная декларация N 3 от 09.06.2020 представлена налогоплательщиком не только после завершении налоговым органом всех мероприятий налогового контроля по уточненным декларациям NN 1-2, но и после вынесения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области решений от 14.03.2018 NN 65 и 2, а также вступления их в силу (с учетом решения УФНС России по Курганской области от 23.07.2018 N 148).

Применение к спорной ситуации вышеуказанных писем вступает в противоречие с нормой пункта 2 статьи 173 НК РФ, согласно которой НДС подлежит возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Ссылки заявителя на судебную практику обоснованно отклонены, поскольку указанные предпринимателем судебные акты приняты по иным фактическим обстоятельствам дела.

Апелляционным судом также учтено, что возмещение НДС возможно и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины (пункт 7 Обзора судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года).

Возмещение НДС возможно за пределами указанного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-О, от 3 июля 2008 года N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.03.2015 N 540-О и др.).

Разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению (определение Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-О).

Суды не усмотрели того, что у налогоплательщика могли возникнуть какие-либо трудности относительно определения налогового периода, в котором возникло право на применение спорных налоговых вычетов. О причинах первоначального заявления данных вычетов только 30.12.2016 (в предпоследний день для заявления налоговых вычетов за 4 квартал 2013 г.) предприниматель не пояснил. Тем самым он взял себя риски возможных ошибок при составлении налоговой декларации, уточнении ее сведений, представлении налоговому органу документов в подтверждение налоговых вычетов.

Невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей в рассматриваемом случае судами не установлено.

Апелляционный суд отметил, что заявитель сам отказался от предъявления к вычету НДС в сумме 2 920 276 рублей, представив уточненную декларацию N 2 от 09.06.2017 (9 095 999 руб. - 6 175 723 руб.), при том, что налоговый орган по итогам камеральной проверки правомерность возмещения НДС в сумме 9 095 999 руб. (по уточненной декларации N 1) не признал, составив акт от 13.04.2017 N 1089.

Впоследствии налоговый орган также не признавал представление налогоплательщиком документов, необходимых для подтверждения налоговых вычетов в сумме 9 095 999 руб. Так, налоговым органом при проведении камеральной проверки уточненной декларации N 3 налогоплательщику направлено требование от 15.06.2020 N 16343 о представлении документов за 4 квартал 2013 г. Заявитель документы не представил, сославшись на представление им документов в рамках камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1 от 30.12.2016.

Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области направлены в Межрайонную ИФНС России N 7 по Курганской области запросы о предоставлении документов (информации) от 20.07.2020 N 10-25/18437@, от 10.12.2020 N 10-25/34023@. Согласно ответу Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области от 05.02.2021, представить запрашиваемые документы не представляется возможным, поскольку в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2013 года ИП Ужаков В.Н. не представил первичные документы в подтверждение суммы налоговых вычетов по строке 200 раздела 3 налоговой декларации.

Описи вложений в ценную посылку не позволяют сделать вывод, что документы в подтверждение всей суммы налоговых вычетов, заявленных в уточненной декларации N 1 от 30.12.2016, в Межрайонную ИФНС России N 7 по Курганской области, были представлены. Напротив, сам факт последующего представления предпринимателем уточненной декларации N 2 с уменьшением налога, подлежащего возмещению из бюджета, говорит о том, что налогоплательщик согласился с выводами камеральной проверки об отсутствии у него документов, необходимых для подтверждения всей суммы заявленных налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах, суд округа находит верным вывод судов о том, что требование заявителя является необоснованным и удовлетворению не подлежит.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Доводы кассационной жалобы фактически направлены на переоценку установленных обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, что в силу положений статей 286, 287 АПК РФ не допускается в суде кассационной инстанции.

Иное толкование норм материального права не свидетельствует о допущенной судебной ошибке.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.08.2021 по делу N А60-16283/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ужакова Вадима Николаевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.