Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 сентября 2021 г. N Ф09-7212/21 по делу N А76-10767/2020

Екатеринбург

30 сентября 2021 г.

Дело N А76-10767/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Специальное Конструкторское Бюро "Турбина" (далее - АО "СКБ "Турбина", общество, налогоплательщик), Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 24 по Челябинской области (далее - МИФНС России N 24 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражный суда Челябинской области от 11.01.2021 по делу N А76-10767/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

АО "СКБ "Турбина" - Осин Е.А. (доверенность от 11.01.2021), Филипцев В.М. (доверенность от 02.11.2020), Апалькова Т.А. (доверенность от 11.01.2021);

МИФНС России N 24 по Челябинской области - Крупенко А.Ю. (доверенность от 23.12.2020), Агапова Н.И. (доверенность от 23.12.2020), Затеев А.Н. (доверенность от 22.01.2021);

общества с ограниченной ответственностью "Авионика-ВПК" (далее - ООО "Авионика-ВПК") - Гагауз В.Д. (доверенность от 01.03.2021), Раков И.А. (доверенность от 27.09.2021).

АО "СКБ "Турбина" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 06.12.2019 N 59 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 95 850 125 рублей;

- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом положений статей 112, 113, 114 НК РФ, за неуплату НДС в сумме 699 302 рублей;

- начисления пени по НДС в сумме 38 407 043,66 рублей;

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 225 314 рублей;

- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ с учетом положений статей 112, 113, 114 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2285 342,48 рублей;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 14 854 710,85 рублей;

- в части уменьшения убытков по пункту 3.2.4 решения N 59 от 06.12.2019 (с учетом уточнений требований, принятых судом первой инстанции в порядке, предусмотренном статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Авионика-ВПК", индивидуальный предприниматель Яценко Игорь Евгеньевич (далее - ИП Яценко И.Е.), публичного акционерного общества "Агрегат" (далее - ПАО "Агрегат").

Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично, признано недействительным решение МИФНС России N 24 по Челябинской области от 06.12.2019 N 59 в части доначисления НДС в сумме 59 126 532 рубля, налога на прибыль организаций в сумме 44 188 385 рублей, соответствующих пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также в части предложения об уменьшении убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 195 724 319 рублей, в остальной части в удовлетворении требования отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе АО "СКБ "Турбина" просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа отменить, признать указанное решение в данной части недействительным. Налогоплательщик считает, что судебные акты в обжалуемой части не соответствуют положениям статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пунктов 14, 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ), пунктов 1, 2 статьи 260, пункта 5 статьи 272 НК РФ.

Общество не согласно с выводами судов о неуплате налогоплательщиком НДС и налога на прибыль организаций на том основании, что в результате капитального ремонта созданы неотделимые улучшения арендованного имущества (нежилого помещения). Налоговой проверкой повышение эксплуатационных качеств арендованного имущества не установлено и материалами дела не подтверждается. Налоговым органом установлено, что ранее расходы на текущий или капитальный ремонт арендованного помещения, используемого в целях производства и реализации, налогоплательщиком при расчете налога на прибыль организаций не принимались. Кроме того, суды, признавая правомерным доначисление налога на прибыль организаций по данному эпизоду в 2015-2017 гг., не учитывают собственные выводы о неправомерности оспариваемого решения инспекции в части уменьшения убытка в 2015, 2017 гг. в размере 199 724 319 руб. по второму эпизоду спора. Сумма убытка, признанного судом обоснованным, значительно превышает сумму занижения налоговой базы по неотделимым улучшениям (13 176 288 руб. - амортизационные отчисления и 11 363 519 руб. - завышенный налог на имущество организаций). При таких обстоятельствах, по мнению налогоплательщика, вывод судов о неуплате налога на прибыль организаций в сумме 3 036 929 руб. (1 615 158 руб. + 1 421 771 руб.) является необоснованным. Судом не учтено, что цена неотделимых улучшений сторонами договора аренды не определялась, налоговым органом действительная стоимость неотделимых улучшений на момент передачи их арендодателю не установлена. Исчисление НДС в данном случае произведено неправомерно, поскольку налоговый орган в нарушение ст. 154, 105.3, 105.7 НК РФ неправильно применил методы определения цены реализованных товаров. В качестве рыночной стоимости следует рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества, подтвержденную документально, за минусом износа имущества в виде амортизационных отчислений, начисленных за фактическое время пользования имуществом и рассчитанных исходя из срока полезного использования объекта.

В кассационной жалобе налоговый орган просит обжалуемые судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 59 126 532 руб., налога на прибыль организаций в сумме 44 188 385 руб., пени 35811761,05 и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 2 837 680, 45 руб., а также в части предложения уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 195 724 319 руб. отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области. Инспекция полагает, что судебные акты в указанной части подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального (статьи 54.1, 169-172, 252 НК РФ и процессуального права (статьи 71,170 АПК РФ).

В качестве обоснования своих доводов налоговый орган указывает на следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, которым, по его мнению, судами не дана оценка.

Налогоплательщик систематически искажал сведения в учете и налоговой отчетности по притворным сделкам поставки топливомасляных агрегатов (АТМ.01ТМ), документально оформленных с ООО "Авионика-ВПК", при том что ООО "Авионика-ВПК" включено в цепочку поставщиков формально, фактически обязательств по сделкам не исполняло, доработку не осуществляло, доработанные ТМЦ не поставляло, каких-либо затрат, влекущих увеличение стоимости спорного товара не несло, каких - либо действий, указанных в первичных документах не осуществляло, оформление данных документов осуществлено с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой экономии (п.1 ст.54.1 НК РФ).

В ходе допросов ведущий конструктор АО СКВ "Турбина" Загребин А.А. (л.д. 96-104 т. 36), а также заместитель технического директора ПАО "Агрегат" Букраба Д.А. (л.д. 80-90 т. 34) пояснили, что только на основании технических параметров на АТМ.01ТМ, не имея конструкторской документации, невозможно изготовить либо доработать АТМ.01ТМ. Наличие полного комплекта конструкторской документации обязательно. Данные пояснения указывают на то, что без наличия конструкторской документации создать либо доработать АТМ.01ТМ невозможно.

Вместе с тем, в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что ООО "Авионика-ВПК" не осуществляло передачу ПАО "Агрегат" конструкторской документации, что подтверждается отсутствием акта сдачи-приемки, а также не имело возможности, в рамках авторского сопровождения, оказывать конструкторскую и технологическую помощь в освоении производства.

В ходе проверки ООО "Авионика-ВПК" представило договоры на доработку агрегатов АТМ.01ТМ, заключенные с ООО ПК "Титан ВС" (договор от 28.10.2014 N 25/10/14-д) (л.д. 5-13 т. 18), ООО "Уральская производственная компания" (договор от 01.10.2015 N 01/10/15-д) (л.д. 11-19 т.21), ИП Яценко И.Е. (договор от 28.09.2016 N 1-д) (л.д.106 т.16). Вместе с тем, указанные лица не осуществляют реальную финансово-хозяйственную деятельность, обладают признаками номинальности. У ООО "Авионика-ВПК", ООО "Уральская производственная компания", ООО ПК "Титан ВС", ИП Яценко И.Е. отсутствует лицензия на разработку, производство, испытание, установку, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизацию и реализацию вооружения и военной техники, следовательно, указанные контрагенты не имели право дорабатывать агрегаты АТМ.01ТМ (чертежный номер ATM01.000-01). При этом данная лицензия имеется у ПАО "Агрегат". Вместе с тем ООО "Авионика-ВПК" заключило договор на проведение доработки агрегатов топливомасляных АТМ.01ТМ не с ПАО "Агрегат" (производителем АТМ.01ТМ), имеющим необходимые лицензии, трудовые ресурсы и необходимое оборудование, а с третьими организациями, имеющими признаки "технических".

Инспекцией собраны доказательства, свидетельствующие об отсутствии какой либо доработки и о необоснованном завышении стоимости агрегатов АТМ.01ТМ. На АТМ.01ТМ сохранены гарантийные пломбы, что свидетельствует о том, что изделия третьими лицами не разбирались и детали в них не менялись. АТМ.01ТМ, произведенный ПАО "Агрегат" в соответствии с конструкторской документацией, является законченным изделием и в доработке не нуждается.

Налоговым органом установлено, что денежные средства, поступившие ООО "Авионика-ВПК" от АО СКБ "Турбина", в дальнейшем выводятся через расчетные счета физических лиц; через организации, не имеющие сотрудников; через индивидуальных предпринимателей с последующим снятием наличных; через перечисление денежных средств в виде подотчета физическим лицам. Денежные средства, поступившие на расчетные счета физических лиц, указанных в банковских реестрах, снимались в полном объеме на следующий день.

Инспекцией установлено, что взаимоотношения с ПАО "Агрегат" осуществлялись АО "СКБ "Турбина" напрямую без участия ООО "Авионика ВПК".

Так еще в 2013 году ПАО "Агрегат" поступил подписанный генеральным директором АО "СКБ "Турбина" Адаевым А.В. запрос (л.д.70-71 т. 24) на предмет рассмотрения возможности изготовления агрегата топливо-масляного АТМ.01ТМ. Одновременно ПАО "Агрегат" передан АО "СКБ "Турбина" комплект конструкторской документации на данное изделие по акту приема-передачи (со стороны ПАО "Агрегат" подписан генеральным директором Изюмовым В.Д., со стороны АО СКБ "Турбина" генеральным директором Адаевым А.В.) (л.д.67 т.24). Однако направленный в адрес ОАО "СКБ "Турбина" договор поставки не был подписан ОАО "СКБ "Турбина" генеральным директором Адаевым А.В. При этом, именно генеральным директором АО СКБ "Турбина" Адаевым А.В. предложено ПАО "Агрегат" заключить договор поставки агрегатов АТМ.01ТМ не напрямую с АО СКБ "Турбина", а с ООО "Авионика-ВПК", что подтверждается протоколами допросов генерального директора ПАО "Агрегат" Изюмова В.Д. N 1572 от 20.11.2018 (л.д. 91-97 т.34), заместителя начальника маркетинго-сбытового отдела на ПАО "Агрегат" (протокол допроса N 1512 от 17.10.2018) Селезнева М.А. В результате ПАО "Агрегат" заключило договор поставки агрегатов ATM 01.000-01 с ООО "Авионика-ВПК" N2 1/1360 от 04.12.2013. При этом конструкторское сопровождение изготовления агрегатов на всем этапе освоения и изготовления агрегатов ATM01.000-01 осуществлялось и осуществляется АО СКБ "Турбина" по настоящее время. Проекты договора поставки агрегатов АТМ.01ТМ между ПАО "Агрегат" и ОАО СКБ "Турбина" (л.д.72-75 т. 24) и договора поставки агрегатов АТМ.01ТМ, заключенного между ПАО "Агрегат" и ООО "Авионика-ВПК" от 04.12.2013 N21/1360 (л.д. 22-24 т. 24) идентичны. При этом стоимость за АТМ.01ТМ, указанная в спецификации к предварительному договору поставки от 11.10.2013 между ПАО "Агрегат" и АО СКБ "Турбина" составляет 423 728,81 руб./ед., средняя цена поставки агрегатов АТМ.01ТМ от ПАО "Агрегат" ООО "Авионика-ВПК" - от 447 693,86 руб. до 587 623,30 руб. Таким образом, АО СКБ "Турбина" заключен договор с ООО "Авионика-ВПК" с увеличением стоимости агрегатов в 2015 году на 84,3%, в 2016 году на 47,72%, в 2017 году на 57,39%.

Налоговым органом представлены доказательства формального включения в цепочку поставщиков ООО "Авионика-ВПК" с целью прикрытия реальных сделок между АО "СКБ "Турбина" и ПАО "Агрегат". В данном случае имеет место подконтрольность действий АО "СКБ "Турбина" и ООО "Авионика-ВПК".

Судами не принято во внимание, что у ПАО "Агрегат" отсутствовала необходимость участвовать в конкурентных процедурах, поскольку ПАО "Агрегат" уже являлось производителем спорных агрегатов и, учитывая сложившиеся отношения, контрагент знал, что производство осуществляется для АО СКБ "Турбина", но для него, по инициативе АО "СКБ "Турбина", покупатель был определен в лице ООО "Авионика-ВПК", который заключил договор поставки на условиях, определенных именно ПАО "Агрегат".

Кроме того, судом не учтено, что ООО "Авионика-ВПК" минимизирует свои налоговые обязательства путем отражения вычетов и расходов по фиктивным сделкам с ООО "Уральская производственная компания", ООО ПК "Титан ВС" и ИП Яценко И.Е., фактически не осуществляющими доработку. Заключение договора между ПАО "Агрегат" и ООО "Авионика-ВПК" инициировало АО "СКБ "Турбина". Соответственно, АО "СКБ "Турбина" являясь организатором включения в цепочку поставщиков ООО "Авионика-ВПК", и имея возможность закупать агрегаты напрямую по ценам производителя, умышленно закупает указанный товар по завышенной цене у ООО "Авионика-ВПК" для минимизации своих налоговых обязательств.

Инспекция считает, что судом первой инстанции в нарушение статьи 71 АПК РФ не дана надлежащая оценка всей совокупности доказательств, свидетельствующих об отсутствии какой-либо доработки ООО "Авионика - ВПК" агрегатов АТМ.01ТМ, о необоснованном завышении стоимости агрегатов АТМ.01ТМ (введение в цепочку ООО "Авионика-ВПК" привело к увеличению стоимости агрегатов в 2015 году на 84,3%, в 2016 году на 47,72%, в 2017 году на 57,39%), о создании формального документооборота, об условном участии ООО "Авионика-ВПК в аукционах.

В ходе проверки установлена причастность налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров, а также направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с ООО "Авионика-ВПК". При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой экономии в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Инспекция в поддержку своих доводов ссылается на выработанный в судебной практике (Определение Верховного суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу А76-2493/2017, Определение от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019) подход при рассмотрении дел с аналогичными обстоятельствами.

Налоговый орган, АО "СКБ "Турбина", ООО "Авионика-ВПК" в представленных отзывах на кассационную жалобу проигравшей спор стороны просят оставить ее без удовлетворения.

В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составлен акт от 19.04.2019 N 9 и принято решение от 06.12.2019 N 59 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить:

- НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года, 1 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 3 кварталы 2017 года в сумме 95 850 125 рублей,

- пени по НДС в сумме 38 407 043,66 рублей,

- штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 699 302 рублей (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату НДС,

- налог на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в сумме 47 225 314 рублей,

- пени по налогу на прибыль организаций в сумме 14 854 710,85 рублей,

- штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 75 923,23 рубля (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату налога на прибыль организаций,

- штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 209 419,25 рублей (снижен инспекцией в восемь раз) за неуплату налога на прибыль организаций.

Кроме того, в решении инспекции от 06.12.2019 N 59 налогоплательщику предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2015, 2017 годы в завышенном размере, в сумме 205079 484 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 05.03.2020 N 16-07/001127 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует положениям НК РФ, нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции, пришел к выводу о реальности взаимоотношений между налогоплательщиком и ООО "Авионика-ВПК". Учитывая, что затраты, понесенные АО "СКБ "Турбина" на создание неотделимых улучшений имущества, дважды учтены в расходах в виде общей стоимости приобретенных основных средств, суд пришел к выводу о необоснованном включении обществом в расходы для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы амортизационных отчислений в размере 13 176 288,98 рублей, и, соответственно, неполной уплате налога на прибыль организаций. Принимая во внимание, что материалами проверки подтвержден факт передачи арендатором (заявитель) арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, суд признал правомерным доначисление налогоплательщику НДС за 2 квартал 2015 года в размере 36 723 593 рубля.

Суд апелляционной инстанции признал выводы суда первой инстанции обоснованными.

По эпизоду неотделимых улучшений арендованного имущества.

Между АО "СКБ "Турбина" (арендатор) и ОАО "Электромашина" (арендодатель) заключены договоры аренды от 01.01.2009 N 702Д-0127-09/00 и от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00.

В соответствии с договором от 01.01.2009 N 702Д-0127-09/00 арендодателем переданы АО "СКБ Турбина" в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Челябинск, пр. Ленина, 2 Б:

- производственно-экспериментальный корпус-1 - нежилое помещение площадью 11 164,30 кв. м;

- корпус серийного производства площадью 9 041,30 кв. м.

По условиям данного договора АО "СКБ "Турбина" вправе производить неотделимые улучшения арендуемого имущества только с предварительного согласия арендодателя (ОАО "Электромашина"); при расторжении договора арендатор обязан передать арендодателю безвозмездно все неотделимые улучшения, а также стоимость этих неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя. Указанный договор расторгнут 31.03.2012.

Согласно договору от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 арендодателем переданы АО "СКБ Турбина" в аренду нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Челябинск, пр. Ленина, 2 Б:

- нежилое помещение N 3 общей площадью 5 649,40 кв. м;

- нежилое помещение N 2 общей площадью 12 827,10 кв. м;

- нежилое помещение N 1 общей площадью 5 088,10 кв. м;

- нежилое помещение N 51 общей площадью 10 076,90 кв. м.

В соответствии с условиями данного договора ОАО "Электромашина" (арендодатель) обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду недвижимого имущества, предварительно согласовав с АО "СКБ "Турбина" (арендатор) перечень работ и график их выполнения.

В пункте 2.2.19 указанного договора установлено, что арендатор имеет право производить капитальный ремонт переданного ему в пользование имущества, предварительно согласовав с арендодателем перечень работ и график их выполнения.

Дополнительным соглашением от 01.01.2014 N 11 пункт 2.2.19 договора аренды от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 изложен в новой редакции: "арендатор осуществляет за свой счет капитальный ремонт, предварительно согласовав с арендодателем перечень и график их выполнения".

В период аренды названного недвижимого имущества АО "СКБ "Турбина" производило своими силами капитальный ремонт, строительно-монтажные работы, реконструкцию арендуемого имущества: здания ПЭК (нежилое помещение N 51), здания ПЭК (нежилое помещение N 3), здания КСП (нежилые помещения NN 1, 2) (реконструкция гальванического участка, кровли здания, электроснабжения, столовой, монтаж оборудования, строительно-монтажные работы и монтажные работы на литейном участке, строительно-монтажные работы по подключению к энергосетям технологического оборудования, строительно-монтажные работы по устройству вентиляции на участке вакуумной печи, строительно-монтажные работы по устройству комплекса вакуумной печи, устройство электроснабжения, электроосвещения вакуумной печи, строительно-монтажные работы по устройству ж/б полов для трубопроводов отопления, строительно-монтажные работы по устройству фундамента под технологическое оборудование, строительно-монтажные работы по устройству воздухоснабжения технологического оборудования, устройство ж/д пола, устройство противопожарного водопровода, устройство фасада).

Фактически понесенные затраты на капитальный ремонт арендованных помещений АО "СКБ "Турбина" учитывало на счете Д 08.03 "Вложения во внеоборотные активы" (за период 2010 - 2015 годы), общая сумма затрат составила 204 019 958,34 рублей. Амортизация неотделимых улучшений за время действия договоров аренды помещений не начислялась.

Соглашением от 09.04.2015 о расторжении договора аренды недвижимого имущества от 01.04.2012 N 702Д-0237-11/00 все обязательства сторон по договору прекращены. 09.04.2015 АО "СКБ "Турбина" на основании акта приема-передачи (возврата) нежилые помещения переданы ОАО "Электромашина", помещения приняты арендодателем без изъятия созданных арендатором неотделимых улучшений.

АО "СКБ "Турбина" при расторжении договоров аренды возмещение затрат на проведение неотделимых улучшений, связанных с капитально-восстановительным ремонтом, реконструкцией и различными переделками с целью улучшения состояния недвижимого имущества, от ОАО "Электромашина" не получило.

Указанные нежилые помещения на основании договора купли-продажи от 03.04.2015 N 1/1 ОАО "Электромашина" реализованы ОАО "НПО "Электромашина" по стоимости 357 166 343 рубля, в том числе, НДС - 54483001 рубль.

При этом цена недвижимого имущества по договору от 03.04.2015 N 1/1 определена по результатам проведенной независимой оценки рыночной стоимости имущества на основании фактического состояния имущества на дату оценки, то есть, включая все произведенные неотделимые улучшения недвижимого имущества.

В дальнейшем между АО "СКБ "Турбина" (покупатель) и ОАО "НПО "Электромашина" (продавец) заключен договор купли-продажи от 07.05.2015 N 1 нежилых помещений (ранее арендуемых у ОАО "Электромашина"), общая стоимость приобретенного АО "СКБ "Турбина" имущества по договору купли-продажи от 07.05.2015 N 1 составила 357 166 343 рубля, в том числе, НДС - 54 483 001 рубль.

Приобретенное АО "СКБ "Турбина" по договору купли-продажи у ОАО "НПО "Электромашина" имущество, введено заявителем в эксплуатацию во 2 квартале 2015 года и оприходовано на счет 01.01 "Основные средства".

Судами установлено, что характер проведенных арендатором работ свидетельствует о том, что произведенные им улучшения являются неотделимыми.

Таким образом, АО "СКБ "Турбина" приобретены в качестве основных средств нежилые помещения с учетом неотделимых улучшений, которые произведены им же в период аренды данных помещений.

Одновременно накопленные затраты на счете Д 08.03 "Вложения во внеоборотные активы" в размере 204 019 958,34 рублей учтены АО "СКБ "Турбина" (списаны в Дт 01.01) при вводе в эксплуатацию помещений, увеличив тем самым остаточную стоимость имущества.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии названной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с абзацем 4 пункта 5 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

На основании действовавшего в спорный период пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование.

Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей.

С учетом изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что затраты, понесенные АО "СКБ "Турбина" на создание неотделимых улучшений имущества, дважды учтены в расходах в виде общей стоимости приобретенных основных средств, что привело к необоснованному включению в расходы для исчисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 годы амортизационных отчислений в сумме 13 176 288,98 рублей, и повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 3 036 929 рублей, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, завышению налогоплательщиком убытков по налогу на прибыль организаций за 2017 г. в сумме 9 355 165,18 рублей.

В силу статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1). В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3).

Согласно материалам налоговой проверки со стороны ОАО "Электромашина" прямого согласия на проведение АО "СКБ "Турбина" неотделимых улучшений объектов аренды не имеется, также отсутствует обращение арендатора за согласованием осуществления строительных работ арендованного имущества.

Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о том, что передача неотделимых улучшений арендованного имущества произведена АО "СКБ "Турбина" арендодателю на безвозмездной основе, при этом АО "СКБ "Турбина" произвело улучшение арендованного имущества без согласия арендодателя, то есть на свой страх и риск.

При этом судами верно отмечено, что последующее приобретение АО "СКБ "Турбина" по договору купли-продажи недвижимого имущества (ранее арендованного) от 07.05.2015 N 1 в собственность свидетельствует о том, что произведенные неотделимые улучшения представляли для арендодателя (ОАО "Электромашина") материальную ценность и экономический интерес, выражающийся в формировании стоимости передаваемого имущества по договору купли-продажи от 03.04.2015 N 1/1.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

С учетом приведенных норм при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ для целей данного Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Поскольку в ходе выездной налоговой проверки взаимозависимость арендодателя (ОАО "Электромашина") и арендатора (АО "СКБ "Турбина") налоговым органом не установлена, цены, примененные в сделках между данными лицами, признаны инспекцией рыночными.

В связи с тем, что материалами проверки подтвержден факт передачи арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, суды пришли к верному выводу о том, что доначисление НДС за 2 квартал 2015 года в размере 36 723 593 руб. (204 019 958,34 х 18%) является правомерным.

С учетом изложенного суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции в данной части недействительным.

Иная оценка обществом представленных в дело доказательств и иное толкование норм материального и процессуального права не свидетельствует о допущенной судебной ошибке.

С учетом изложенного, кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

По эпизоду приобретения АО "СКБ "Турбина" топливомасляных агрегатов АТМ.01ТМ у ООО "Авионика-ВПК".

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о наличии в действиях налогоплательщика признаков получения необоснованной налоговой выгоды в виде включения в состав налоговых вычетов по НДС за 1-4 кварталы 2015 года, 1-4 кварталы 2016 года, 1-3 кварталы 2017 года суммы НДС в сумме 59 126 532 руб. по счетам-фактурам, полученным от ООО "Авионика-ВПК", а также завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 годы в сумме 330 169 875,54 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы за налоговые периоды 2015, 2016 годов в сумме 44 188 385 руб., к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2015, 2017 годы в сумме 195 724 319 руб.

Основанием для указанных доначислений послужили следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства.

АО "СКБ "Турбина" в рамках выполнения государственного оборонного заказа осуществляло закуп топливомасляных агрегатов АТМ.01Т) у ООО "Авионика-ВПК", производителем которых является ПАО "Агрегат".

В 2013 году в ПАО "Агрегат" поступил запрос от АО "СКБ "Турбина" на предмет рассмотрения возможности изготовления агрегата топливомасляного АТМ.01ТМ. Одновременно ПАО "Агрегат" от АО "СКБ "Турбина" был получен комплект конструкторской документации на данное изделие.

Из свидетельских показаний заместителя начальника маркетинго-сбытового отдела ПАО "Агрегат" Селезнева М.А. (протокол допроса от 17.10.2018 N 1512) налоговым органом установлено, что на основании поступившей от АО СКБ "Турбина" заявки от 03.10.2013 N 50/288-КД на АО СКБ "Турбина" письмом от 11.10.2013 N 21/1144 направлен проект договора поставки (письмо со стороны АО СКБ "Турбина" подписано генеральным директором АО "СКБ "Турбина" Адаевым А.В., исполнитель - Бондарь Д.В.). Для организации подготовки производства на ПАО "Агрегат" выпущен приказ от 20.12.2013 N 454. Конструкторская документация официально передана ОАО СКБ "Турбина", факт передачи оформлен актом приема-передачи от 04.12.2013.

Направленный в адрес ОАО "СКБ "Турбина" договор не был подписан ОАО "СКБ "Турбина" и в ходе визита генерального директора Адаева А.В. на ПАО "Агрегат". При этом, генеральным директором АО СКБ "Турбина" Адаевым А.В. предложено ПАО "Агрегат" заключить договор поставки агрегатов АТМ.01ТМ не напрямую с АО СКБ "Турбина", а с ООО "Авионика-ВПК", обосновывая это тем, что ООО "Авионика-ВПК" является доверенным поставщиком ОАО СКБ "Турбина".

Взаимоотношения между ПАО "Агрегат" и АО СКБ "Турбина" по поставке агрегатов АТМ.01ТМ начались ранее взаимоотношений между ООО "Авионика-ВПК" и ПАО "Агрегат". Запрос на предмет рассмотрения возможности изготовления агрегата топливо-масляного АТМ.01ТМ поступил на ПАО "Агрегат" от АО СКБ "Турбина", а не от ООО "Авионика-ВПК". Комплект конструкторской документации на АТМ.01ТМ получен ПАО "Агрегат" от АО СКБ "Турбина". Конструкторское сопровождение ПАО "Агрегат" осуществлялось только с АО СКБ "Турбина", технические вопросы решались только с АО "СКБ "Турбина". Организация ООО "Авионика-ВПК" в качестве покупателя АТМ.01ТМ у ПАО "Агрегат" была предложена должностными лицами АО "СКБ "Турбина". При этом заявитель имел возможность закупать агрегаты напрямую у производителя (ПАО "Агрегат").

ООО "Авионика-ВПК" были заключены договоры с ООО ПК "Титан ВС" (договор от 28.10.2014 N 25/10/14-д), ООО "Уральская производственная компания" (договор от 01.10.2015 N 01/10/15-д), ИП Яценко И.Е. (договор от 28.09.2016 N 1-д) на доработку агрегатов АТМ.01ТМ. При этом у данных лиц отсутствуют необходимые производственные возможности и штат сотрудников, а также необходимая лицензия на разработку, производство, испытание, установку, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизацию и реализацию вооружения и военной техники, следовательно, указанные контрагенты не имели право дорабатывать агрегаты АТМ.01ТМ.

Согласно показаниям начальника основного конструкторского бюро АО СКБ "Турбина" Загребина А.А., заместителя технического директора ПАО "Агрегат" Букраба Д.А. доработка агрегатов АТМ.01ТМ, произведенных в соответствии с конструкторской документацией не только не требовалась, но и невозможна. Кроме того, без наличия конструкторской документации создать либо доработать АТМ.01ТМ невозможно. У ООО "Авионика-ВПК" отсутствовала конструкторская документация на АТМ.01ТМ, в связи с чем данный контрагент не мог осуществить ее передачу ни ПАО "Агрегат", ни иным лицам. ООО "Авионика-ВПК" заключило договор на проведение доработки агрегатов топливомасляных АТМ.01ТМ не с ПАО "Агрегат" (производителем АТМ.01ТМ), имеющим необходимые лицензии, трудовые ресурсы и необходимое оборудование, а с третьими организациями, имеющими признаки "технических".

Денежные средства, поступившие ООО "Авионика-ВПК" от АО СКБ "Турбина", в дальнейшем выводятся по цепочке в адрес организаций, имеющих признаки "проблемных" и частично "обналичиваются" через физических лиц.

Суды, признавая оспариваемое решение налогового органа в указанной части недействительным, пришли к выводу о том, что инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Авионика-ВПК" является номинальной организацией, фактически не осуществляющей деятельность и не уплачивающей налоги, а также свидетельствующие о том, что ООО "Авионика-ВПК" является подконтрольной заявителю, при этом налогоплательщиком представлены доказательства реального исполнения заключенных договоров поставки ООО "Авионика-ВПК".

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли и применение вычетов по НДС влечет для налогоплательщиков уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления Пленума N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Предъявляя расходы по налогу на прибыль организаций и к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

Налоговым органом в основу решения по рассматриваемому эпизоду положены установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о созданном налогоплательщиком формальном документообороте, причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров.

Вместе с тем признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суды не дали оценки всем обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе налоговой проверки.

При рассмотрении настоящего спора суды признали ошибочной позицию инспекции о формальности документооборота в части сделки налогоплательщика и ООО "Авионика-ВПК", указав, что инспекцией не опровергнуты представленные налогоплательщиком в материалы дела доказательства, свидетельствующие о реальности сделки. При этом судами не принят во внимание ряд аргументов налоговой инспекции о необоснованности испрашиваемой налоговой выгоды с учетом того, что конечной целью заявителя являлось искусственное наращивание стоимости приобретаемых агрегатов, что повлекло увеличение размера расходов и уплаченного НДС. Указанные доводы налогового органа не нашли мотивированного отражения судов в обжалуемых судебных актах.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования указанной статьи суды не дали оценку ряду представленных инспекцией доказательств и не указали мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части приняты с нарушением статей 71, 168 АПК РФ по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора. В связи с чем вывод судов о наличии оснований для удовлетворения требований общества в данной части является преждевременным.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты подлежат отмене в указанной части, а дело - направлению в Арбитражный суд Челябинской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, полно и всесторонне оценить все доводы и доказательства налогоплательщика и налогового органа, учесть данные Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу А76-2493/2017 и от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019 разъяснения, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 286-289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2021 по делу N А76-10767/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2021 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы N 24 по Челябинской области от 06.12.2019 N 59 в части доначисления НДС в сумме 59 126 532 руб., налога на прибыль организаций в сумме 44 188 385 руб., соответствующих пени и штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ, а также в части предложения об уменьшении убытков по налогу на прибыль организаций в сумме 195 724 319 руб.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Специальное Конструкторское Бюро "Турбина" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Н.Н. Суханова