Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Жаворонкова Д. В., Лукьянова В. А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2021 по делу N А76-8659/2020 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Крумм Ю.Г. (доверенность от 11.01.2021, диплом), Сидорович И.Д. (доверенность от 15.03.2021), Речкалова М.Н. (доверенность от 13.01.2021, диплом), Французов А.В. (доверенность от 02.06.2021, диплом), Ефремова Е.И. (доверенность от 03.06.2021, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Биянковский щебеночный завод" (далее - общество "Биянковский щебеночный завод", общество, налогоплательщик) - Ульянков И.И. (доверенность от 11.08.2021, диплом), Титов Д.Ю. (доверенность от 24.05.2021, диплом), Роженцев Н.С. (доверенность от 01.02.2021, диплом);

Министерства промышленности, новых технологий и природных ресурсов Челябинской области (далее - министерство) - Казанцева В.В. (доверенность от 31.08.2020, диплом).

Общество "Биянковский щебеночный завод" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений от 30.07.2019 N 1807, от 28.08.2019 N 1972, от 25.09.2019 N 2274, от 31.10.2019 N 2701, от 04.12.2019 N 3197, от 31.12.2019 N 3549, от 05.03.2020 N 2 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), соответствующих пени, штрафов (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены министерство, Уральское управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (далее - управление Ростехнадзора).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.12.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2021 решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования удовлетворены, оспариваемые решения налогового органа признаны недействительными.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь с кассационной жалобе на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений статей 336,337,339 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Инспекция настаивает на том, что для целей исчисления НДПИ операции по дроблению налогоплательщиком строительного камня следует относить к добыче строительного камня, а не к переработке последнего (технологическому переделу, обогащению).

В отзыве на кассационную жалобу общество "Биянковский щебеночный завод" указывает, что постановление суда апелляционной инстанции является законным и обоснованным, доводы заявителя жалобы несостоятельными, просит судебный акт оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Управление Ростехнадзора в представленных письменных пояснениях указывает, что добытое полезное ископаемое (строительный камень) может использоваться и реализовываться потребителям только после проведения процедуры переработки, дробления сортировки, т.е. изменения физических показателей конечного продукта, следовательно, щебень является конечным продуктом переработки полезного ископаемого.

Министерство в отзыве на кассационную жалобу настаивает на отсутствии различия в физико-механических свойствах строительного камня и щебня, ссылаясь на недостоверность экспертного заключения от 09.09.2019, выполненного экспертом ФБУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" Федерального агентства по недропользованию; щебень является конечным продуктом переработки полезного ископаемого, который необходимо учитывать для целей налогообложения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по НДПИ за январь, февраль, март, апрель, май, июнь 2019 года, представленных обществом "Биянковский щебеночный завод", по результатам которых составлены акты камеральной налоговой проверки от 10.06.2019 N 48439, от 09.07.2019 N 48449, от 06.08.2019 N 1767, от 10.09.2019 N 2376, от 14.10.2019 N 2696, от 14.11.2019 N 3420, и вынесены решения от 30.07.2019 N 1807, от 28.08.2019 N 1972, от 25.09.2019 N 2274, от 31.10.2019 N 2701, от 04.12.2019 N 3197, от 31.12.2019 N 3549 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Биянковский щебеночный завод" за 2016-2018 годы, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 31.12.2019 N 10, и вынесено решение от 05.03.2020 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанными решениями налогоплательщику доначислены оспариваемые суммы НДПИ, пеней и штрафов по статье 122 НК РФ.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 18.10.2019 N 16-07/005793, от 15.11.2019 N 16-07/006276, от 06.12.2019 N 16-07/006724, от 20.01.2020 N 16-07/000234, от 14.02.2020 N 16-07/000698, от 20.03.2020 N 16-07/001393, от 22.05.2020 N 16-07/002448, вынесенными по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, вышеуказанные решения инспекции утверждены.

В ходе проверок было установлено, что при ведении деятельности по добыче строительного камня на Биянковском месторождении налогоплательщиком в поверяемых периодах для целей обложения НДПИ признавался добытым полезным ископаемым строительный камень, как сырье для последующего производства щебня; налоговая база по указанному налогу определялась в проверяемых периодах исходя из цены реализации строительного камня.

По мнению налогового органа, обществом "Биянковский щебеночный завод" допущено занижение налоговой базы по НДПИ в виду неправильного определения вида, и соответственно, стоимости единицы добываемого обществом полезного ископаемого. Для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, следует признавать щебень, получаемый налогоплательщиком в результате добычных работ (дробления и сортировки строительного камня) на собственных дробильно-сортировочных фабриках.

Общество "Биянковский щебеночный завод", не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами налогового органа, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик настаивал на том, что щебень является продуктом переработки строительного камня ввиду значительного изменения его физических свойств при проведении технологических операций на перерабатывающем производстве (дробильно-сортировочных фабриках), которые не относятся к добыче полезного ископаемого, в связи с чем щебень не может быть квалифицирован в качестве добытого полезного ископаемого, и не является объектом обложения НДПИ.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции с учетом положений статьей 336,337,339 НК РФ пришел к выводу о том, что полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье (строительный камень), а щебень как продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и признавая оспариваемые решения инспекции недействительными, напротив, исходил из того, что согласно лицензии на добычу полезных ископаемых, заключению государственной экспертизы запасов Биянковского месторождения, федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, Рабочему и Техническому проектам разработки Биянковского месторождения первой продукцией разработки указанного месторождения является строительный камень, соответствующий по своему качеству ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ".

В свою очередь, по мнению суда апелляционной инстанции, щебень является товарной продукцией, то есть продукцией перерабатывающей промышленности, так как в ходе переработки строительного камня происходит значительное изменение физико-механических свойств последнего. Данный вывод был сделан судом апелляционной инстанции на основании представленного в материалы дела налогоплательщиком экспертного заключения от 09.09.2019 о качестве строительного камня Биянковского месторождения и получаемого из него строительного щебня, выполненного экспертом ФБУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" Федерального агентства по недропользованию. Согласно данному экспертному заключению химический состав и физико-механические свойства строительного камня Биянковского месторождения соответствует ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ"; при сопоставлении качественных показателей строительного камня Биянковского месторождения и получаемого из него щебня экспертом сделан вывод, что строительный камень и фракционный товарный щебень не тождественны между собой, и являются разным материалом ввиду подтвержденности значительного изменения основных физико-механических свойств (размерность, прочность, пористость, водопоглащение и объемная масса).

При постановке судебного акта судом апелляционной инстанции также принята во внимание правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к дальнейшей переработке (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости").

Суд округа находит вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции ошибочными исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

В рассматриваемом же случае налогоплательщиком осуществлялись работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения, вопреки выводам суда апелляционной инстанции, основного характера продукта не изменило. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственных дробильно-сортировочных фабриках имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем.

Иными словами, спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Из вышеуказанного экспертного заключения иного не следует. Изменения ряда физико-механических свойств в результате дробления строительного камня до состояния щебня, отмеченные экспертом, обусловлены процессом дробления, но не более.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом "Биянковский щебеночный завод" не представлено.

На основании вышеизложенного суд округа находит обоснованным вывод суда первой инстанции о необходимости критического отношения к представленному налогоплательщиком в качестве доказательства экспертному заключению, равно как о недоказанности обществом факта получения при проведении спорного вида работ качественно новой продукции, стоимость которой бы не подлежала обложению НДПИ.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно в качестве правового обоснования своего судебного акта приведены положения "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), которым щебень, наряду с камнем строительным отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "В" и "С" соответственно).

Так, раздел "В" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Как верно отмечено судом первой инстанции, нахождение дробильно- сортировочного комплекса за пределами карьера, в рассматриваемом случае не имеет определяющего значения. Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Установив, что общество "Биянковский щебеночный завод" непосредственно занимается добычей строительного камня, в связи с чем и осуществляет дробление строительного камня с целью доведения сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что рассматриваемый вид деятельности налогоплательщика верно отнесен инспекцией к операциям по добыче полезных ископаемых.

Кроме того, на основании анализа положений Рабочего проекта производства горных работ на Биянковском месторождении карбонатных пород 2006 г., утвержденного Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Челябинской области 05.09.2007 N 01/11-1931, а также Технического проекта разработки Биянковского месторождения карбонатных пород (строительного камня) в Ашинском районе Челябинской области, утвержденного распоряжением Минимущества Челябинской области от 17.04.2018 N 1190-Р, судом первой инстанции было установлено, что указанные документы предусматривают получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня).

Утверждение апелляционного суда о том, что в указанных проектах в качестве полезного ископаемого указан строительный камень как вид продукции разработки карьера, соответствующий стандарту, не основано на положениях данных документов. Действительно, понятие "строительный камень" используется в обоих технических проектах, но лишь применительно к характеристике запасов месторождения, либо для обобщенного обозначения всей продукции карьера, либо для обозначения минерального сырья. Продукцией же разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня) определен щебень.

На основании вышеизложенного суд округа находит соответствующими налоговому и отраслевому законодательствам, а также материалам дела, выводы суда первой инстанции о том, что, несмотря на фактическое извлечение налогоплательщиком из недр строительного камня, с учетом того, что технические документы по разработке месторождения включает операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки Биянковского месторождения.

При этом также являются ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о необходимости принятия во внимание при рассмотрении настоящего спора федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр, согласно которым добытым полезным ископаемым обществом заявлен строительный камень. Данные сведения представляются недропользователями в уполномоченные органы не для целей налогового учета, а для подтверждения выполнения условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых, установленных лицензий на недропользование.

Как верно отмечено судом первой инстанции, содержание понятия "полезного ископаемого" определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. На основании изложенного, для целей определения налоговых обязательств общества "Биянковский щебеночный завод" также не имеет определяющего значения и факт указания в лицензии общества строительного камня в качестве добываемого полезного ископаемого.

Суд округа также критически относится к выводам суда апелляционной инстанции о том, что произведенная переквалификация налоговым органом объекта обложения НДПИ привела к тождественности стоимостного выражения налоговых баз по НДПИ и налогу на добавленную стоимость, и соответственно нарушен принцип экономического основания налога. Правового обоснования данного вывода судом апелляционной инстанции не приведено.

В основание судебного акта судом апелляционной инстанции также положен вывод о нарушении налоговым органом принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщика ввиду длительного непредъявления последнему претензий относительно ошибочного определения объекта обложения НДПИ. В этой связи суд кассационной инстанции находит обоснованными и заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о том, что права налогоплательщика при строгом соблюдении требований налогового законодательства о глубине выездной налоговой проверки не нарушены; проведение выездной налоговой проверки налоговых периодов, проверенных путем проведения камеральных проверок, также прав налогоплательщика не нарушает. Принимая во внимание изложенное, учитывая, что налоговым органом в адрес налогоплательщика каких-либо рекомендаций либо разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ (исходя из стоимости строительного камня), не давалось, суд кассационной инстанции также признает рассматриваемый вывод апелляционной инстанции ошибочным.

При таких обстоятельствах, постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2021 по делу N А76-8659/2020 Арбитражного суда Челябинской области отменить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.12.2020 по делу N А76-8659/2020 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.