Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 апреля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Поротниковой Е.А., Черкезова Е.О.

при ведении протокола помощником судьи Фоминой К.В., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2018 по делу N А50-10408/2018 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

инспекции - Картузова М.В. (доверенность от 20.03.2019 N 30), Лузина С.В. (доверенность от 20.03.2019 N 33), Паесова И.А. (доверенность от 20.03.2019 N 32);

общества с ограниченной ответственностью "Металлургический завод "Камасталь" (далее - общество "МЗ "Камасталь", налогоплательщик)- Сидор Д.М. (доверенность от 09.10.2018).

Полномочия представителей проверены Арбитражным судом Пермского края.

Общество "МЗ "Камасталь" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 07.11.2017 N 10-10/10/3324дсп (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 72 056 394 руб., пеней по НДС и налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 37 275 031 руб. 54 коп., штрафов в размере 2 011 187 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2013-2015 г. в размере 400 313 278 руб. (с учетом уточнений заявленных в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 02.07.2018 (судья Шаламова Ю.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2018 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Васильева Е.В.) решение суда отменено в части, заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафов как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества "МЗ "Камасталь". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда в части удовлетворения заявленных требований отменить, поскольку положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, ст. 40 Кодекса не подлежат применению. Выводы суда апелляционной инстанции о необходимости определения рыночной цены ферросплавов через методы, указанные в подп. 7 п. 1 ст. 31 и ст. 40 Кодекса, в условиях подтвержденного налоговым органом факта нереальности сделок общества "МЗ "Камасталь", противоречат законодательству о налогах и сборах Российской Федерации. Кроме того, инспекция указывает, что ст. 40 Кодекса отменена с 01.01.2012ю

Вывод суда апелляционной инстанции о наличии обстоятельств, которые не позволили суду самостоятельно провести основанную на законе реконструкцию налоговых обязательств, не соответствует материалам дела. В материалах дела имеются поквартальные расчеты наценки спорных посредников в отношении каждого контрагента, контррасчета налогоплательщиком не представлено. Инспекция поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности способа определения налоговых обязательств общества.

Инспекция ссылается на то, что с учётом необоснованности налоговой выгоды сумма налоговых обязательств общества без применения налоговым органом реконструкции по НДС составит 321 503 561 руб., уменьшение убытков по налогу на прибыль на 1 786 130 891 руб. (расчёт представлен суду апелляционной инстанции в приложении N 2 к письменным возражениям N 03-18/11855 от 02.11.2018).

Налоговый орган излагает содержание своего решения, из которого усматривается, что для расчёта действительных налоговых обязательств определены затраты, формирующие стоимость определенного вида ферросплавов, а не рыночная цена. Данный способ определения налоговых обязательств отвечает принципам равенства налогообложения и является наиболее справедливым и корректным, учитывая обстоятельства, которые безосновательно не приняты во внимание апелляционным судом. Инспекцией в материалы судебного дела представлены договоры, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, банковские выписки движения денежных средств по расчётным счетам, подтверждающие: общую стоимость продукции, "поступившей" по счетам-фактурам спорных контрагентов (2 107 634 тыс. руб., в том числе НДС 321 503 тыс. руб. - затраты без учёта тары; таблица N !-П на стр. 37 решения инспекции); перечисление обществом на расчётные счета 21 поставщика через цепочку фиктивных посредников 1 166 993 тыс. руб. (таблицы N 2-П на стр. 47 акта проверки, NN2-ПСУ, 2-ФЕ, 2-МИ, 2-СМ, 2-В, 2-МСК, 2-ГМ на стр. 10, 14, 18, 22, 25, 29, 33 решения инспекции); фактическую стоимость продукции (без учёта тары), отгруженной реальными поставщиками, согласно документам 15 поставщиков составила 1 154 573 тыс. руб. (приложение N 1-Н (расчёт наценки) к решению инспекции); выведено денежных средств через расчётные счета посредников 501 442 тыс. руб. (таблицы N3 1-Н, 2-ПР, 2-Р, 2-МП, 2-М, 4-П на стр. 55-62, 103 акта проверки). Затраты общества, исходя из суммы, перечисленной 21 поставщикам, составляют 1 166 993 тыс. руб. При исключении из общей стоимости продукции сумм, выведенных через расчётные счета посредников - 1 606 192 тыс. руб. (2 107634 - 501 442). При указанных обстоятельствах инспекцией при реконструкции налоговых обязательств общества учтены затраты в размере 1 635 265 руб., в том числе НДС 249 447 тыс. руб., наценка спорных посредников, которая исключена из расходов, составила 472 369 тыс. руб., в том числе НДС 72 056 тыс. руб., что соотносится с суммой денежных средств, выведенных налогоплательщиком из легального хозяйственного оборота.

Инспекция считает необоснованной ссылку апелляционного суда на невозможность для суда самостоятельно провести основанную на законе реконструкцию налоговых обязательств.

Инспекция полагает, что представленные в материалы дела расчёты наценки как по первому способу, основанному на документах, представленных реальными поставщиками и документам от спорных контрагентов (сопоставленные поставки), так и по второму способу (расчётный), где стоимость продукции от спорных контрагентов сопоставлена со стоимостью продукции, определенной налоговым органом по данным расчётов исходя из средней наценки, соответствуют требованию максимального приближения к величине действительных налоговых обязательств налогоплательщика при изменении налоговым квалификации хозяйственных операций или отношений субъектов предпринимательской деятельности.

В итоге сформированы сводные данные, в разрезе каждого квартала выведены суммы наценки, подлежащей исключению из состава налоговых вычетов по НДС - 72 056 396 руб., и расходов по налогу на прибыль - 400 313 282 руб. По итоговым данным НДС, доначисленный с применением второго метода равен 27 522 657 руб.

При этом контррасчёт налогоплательщиком не представлен.

В отзыве на кассационную жалобу общество "МЗ "Камасталь" указывает, что постановление суда является законным и обоснованным, доводы заявителя жалобы несостоятельными, просит постановление оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "МЗ "Камасталь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 15.09.2017 N 10-10/7/2793дсп и вынесено оспариваемое решение. Налогоплательщику доначислен НДС в сумме 72 056 396 руб., пени по НДС, НДФЛ, транспортному налогу в общей сумме 32 275 089 руб. 27 коп., общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в общей сумме 2 011 187 руб. (с учетом снижения в 4 раза). По результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль предложено уменьшить убытки на суммму 400 313 278 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном отнесении обществом "МЗ "Камасталь" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение ферросплавов по договорам поставки, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью "Промснабурал", "Ферроснаб", "Металлинвест", "СпецМет", "МСКМеталл", "Вега" (далее - контрагенты), а также о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС по операциям с названными контрагентами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 19.02.2018 N 18-18/628 решение инспекции оставлено без изменения.

Решением ФНС России от 26.06.2018 N СА-4-9/12295@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество "МЗ "Камасталь" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным, ссылаясь на необоснованность вывода об отсутствии реальных хозяйственных операций и о подконтрольности посредников, а также на то, что инспекцией не применены принципы ст. 40 Кодекса при определении реальных налоговых обязательств общества и не предприняты действия в целях учёта всех последствий для налогоплательщика изменения налоговым органом квалификации отношений между налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Суд первой инстанции руководствовался положениями ч. 1 ст. 65, 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст.ст. 169, 171, 172, 247, 252 Кодекса, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и разъяснениями, данными в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Суд пришёл к выводу, что налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, а также согласованность и направленность действий проверяемого лица на получение необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, подтверждено отсутствие у налогоплательщика права на применение общих норм об учёте в составе расходов затрат, уменьшающих налоговую базу, и норм о применении налоговых вычетов по НДС.

Судом установлено, что фактически продукция отгружалась непосредственно производителями и официальными дилерами (открытым акционерным обществом "Челябинский электрометаллургический комбинат", обществами с ограниченной ответственностью "Индустрия", "Квитон", "Комай", "Металлургические материалы и современные технологии", "ТД "Тазарский металлургический завод", "ПромГрафит", "УралСоюз", "Карбон Трейд") напрямую грузополучателю - обществу "М3 "Камасталь" автотранспортом или железнодорожными вагонами. Доставка продукции производилась грузоотправителями (производители, официальные дилеры).

Схема взаимоотношений участников сделок фактически сводилась к намеренному увеличению стоимости товаров (ферросплавов), приобретаемых у реальных поставщиков (производителей), путем многократной реализации продукции через цепочку посредников, не осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность и подконтрольных учредителю общества (ПАО "Мотовилихинские заводы"). Каких-либо затрат, влекущих увеличение стоимости товара, эти лица не несли, реальных действий, подтверждающих совершение операций, заявленных в первичных документах от своего имени, не осуществляли. Использование данной схемы позволило Обществу "МЗ "Камасталь" минимизировать налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль, увеличив налоговые вычеты и расходы на приобретение товара, при этом суммы торговых наценок контрагентов-перепродавцов, участвующих в цепочке операций по реализации ферросплавов, выведены из оборота через счета подставных лиц.

Суд апелляционной инстанции иного не установил.

В части данных выводов в кассационном порядке судебные акты не обжалуются.

Суд первой инстанции, полностью отказывая в требованиях, исходил из следующего.

Налогоплательщиком было заявлено ходатайство о назначении экспертизы с целью определить поквартально рыночные цены с учётом НДС по номенклатуре товаров, приобретенных ООО "МЗ "Камасталь", в части товаров, по которым в ходе проверки не удалось выяснить действительную стоимость продукции у реальных поставщиков; провести поквартально расчет наценки (с учетом НДС) спорных контрагентов для части товаров, по которым в ходе проверки не удалось установить реальную стоимость продукции, при расчете применить рыночные цены, полученные при ответе на первый вопрос.

Суд отказал в удовлетворении ходатайства, поскольку несоответствие указанных спорными контрагентами цен рыночным ценам не вменяется.

Суд отметил, что при аналогичных обстоятельствах по делу N А50-30181/2015 (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 N 17АП-9555/2016-АК, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.12.2016 N Ф09-9935/16, определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.05.2017 N 309-КГ17-3150) довод налогоплательщика о необходимости применения расчётного метода определения налоговых обязательств по правилам ст. 40 Кодекса отклонён в связи с отсутствием правовых оснований для применения данного метода при нереальности хозяйственных отношений.

Суд пришёл к выводу, что реконструирующий расчет налоговых обязательств с использованием цен реальных поставщиков соответствует принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 Кодекса), правовым позициям, отраженным в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, пунктах 3, 7 Постановления N 53. Такой способ определения налоговых обязательств предопределен компетенцией налоговых органов по определению фактических налоговых обязательств налогоплательщиков, и поддерживается Верховным Судом Российской Федерации (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2015 N 309-КГ14-7312, от 09.11.2015 N 307-КГ15-14381). Ссылка общества на заключение специалиста от 16.05.2018, согласно которому использование расчётной наценки посредника является методологически неверным и приводит к отклонению полученных значений от реальных налоговых обязательств, судом в связи с этим не принята.

Суд апелляционной инстанции признал незаконным доначисление НДС, поскольку названный налог исчислен инспекцией расчетным методом без определения рыночных цен по поставкам, по которым документы от реальных поставщиков отсутствуют; рыночная стоимость ферросплавов подлежит определению с помощью методов, предусмотренных положениями статьей 31, 40 Кодекса. Поскольку расчет НДС, основанный на применении расчётной наценки посредников, участвует в исчислении всей доначисленной суммы НДС, не основанным на законе и нарушающим права общества является доначисление НДС в целом.

Однако Кодексом предусмотрено, что применение как налоговых вычетов, так и формирование состава расходов должно иметь документальное подтверждение, то есть обеспечиваться документами, содержащими достоверные сведения. Кроме того, гл.21 Кодекса не предусмотрено определение НДС расчётным способом за исключением случая, не относящегося к обстоятельствам настоящего дела. Получение необоснованной налоговой выгоды не позволяет применять общие правила, регламентирующие формирование состава расходов, уменьшающих налоговую базу, и применение налоговых вычетов по НДС. Определение действительных налоговых обязательств в таком случае основано на принципе экономической обоснованности налога, заложенном в п. 3 ст. 3 Кодекса. Использование налоговым органом в таких случаях методов, закрепленных в ст.ст. 40, 31 Кодекса, не является требованием закона, их неприменение не является нарушением закона.

Сделав вывод о необоснованности применения расчётной наценки, суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что и способы, закрепленные в ст.ст. 31, 40 Кодекса, также являются расчётными и не предполагают полного соответствия результата их применения тому, что подтверждено документально.

Распространив вывод о неправомерности доначислений, основанных на применении расчётной наценки, на всю сумму доначислений, суд апелляционной инстанции сослался на непредставление налоговым органом уточнений расчёта. Вместе с тем именно применение расчётной наценки было одним из оснований оспаривания решения налогового органа обществом, соответственно, предметом исследования в суде первой инстанции, предметом доказывания как налоговым органом, так и получившим необоснованную налоговую выгоду лицом.

Оценка экономической обоснованности и справедливости осуществленных налоговым органом доначислений во всяком случае не должна приводить к тому, что недобросовестный субъект предпринимательской деятельности ставится в равное положение с тем, кто обеспечил надлежащее документальное подтверждение реальных хозяйственных операций.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции нарушает права налогоплательщика.

Обжалуемое постановление подлежит отмене на основании ч. 2 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятое в связи с неправильным применением норм материального права.

В силу подп. 5 п. 1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений. Судом первой инстанции обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены и исследованы, к ним правильно применены нормы материального права, постановление апелляционного суда подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2018 по делу N А50-10408/2018 Арбитражного суда Пермского края отменить. Решение Арбитражного суда Пермского края от 02.07.2018 по делу N А50-10408/2018 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.