Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Малышевой И.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн - заседания) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" на решение от 19.05.2022 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 11.08.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Бородулина И.И., Зайцева О.О.) по делу N А27-3116/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" (652707, Кемеровская область - Кузбасс, г. Киселевск, ул. Юргинская, 1, ИНН 4223032532, ОГРН 1024201882418) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (653039, Кемеровская область - Кузбасс, г. Прокопьевск, ул. Ноградская, 21, ИНН 4223008709, ОГРН 1044223025307) о признании недействительным решения.

В заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу Болучевский С.С. по доверенности от 25.11.2021.

В судебном заседании в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" - Кустов А.С. по доверенности от 18.02.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу - Шмарина С.М. по доверенности от 26.07.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Инвест-Углесбыт" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решения от 27.09.2021 N 2790 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 27.09.2021 N 3 об отмене решения от 04.05.2021 N 8 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Решением от 19.05.2022 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 11.08.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 06.08.2021 N 4129 и принято решение от 27.09.2021 N 2790 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

27.09.2021 Инспекцией также принято решение N 3 об отмене решения от 04.05.2021 N 8 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 24.12.2021 N 724 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решения Инспекции - без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 164, 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пришли к выводу о соответствии принятых налоговым органом решений нормам действующего законодательства.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном названной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8-1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса (пунктом 9 статьи 167 НК РФ).

Вместе с тем, как предусмотрено пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и закрепить его в приказе об учетной политике.

Судами установлено, что приказом от 31.12.2019 N 462 утверждена учетная политика Общества, в которой закреплена последовательность распределения сумм "входного" НДС между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок.

Так, пунктом 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой "1С Бухгалтерия 8.8" согласно алгоритму, созданному разработчиками программы.

При приобретении товаров (сырья, работ, услуг) НДС разделяется на группы: НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт; НДС, относящийся как к реализации как на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке; НДС, относящийся непосредственно к реализации на внутреннем рынке.

Сумма "входного" НДС, относящаяся к реализованным на экспорт товарам, определяется следующим образом:

- по суммам НДС, которые непосредственно связаны с расходами по реализации на экспорт (стоимость приобретенных товаров, транспортных услуг, стоимость услуг комиссионера и т.д.) - принимается к вычету в текущем периоде, в котором собран полный пакет подтверждающих документов в соответствии со статьей 165 НК РФ;

- по суммам НДС, относящимся к сырью, которое подлежит сортировке в продукцию, реализуемую как на экспорт, так и на внутренний рынок - расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период.

Таким образом, из положений учетной политики Общества следует, что в момент покупки товара заявитель устанавливает к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, совершаемых с приобретенным товаром; в случае если товар реализуется только на экспорт, Общество вправе принять к вычету налог в том периоде и в той сумме, в которой подтверждено право на применение ставки 0 процентов (собран пакет документов по статье 165 НК РФ).

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение положений учетной политики и норм действующего законодательства заявило к вычету НДС в размере 11 372 783,88 руб., относящийся к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которой еще не наступил момент определения налоговой базы, не собран пакет документов по статье 165 НК РФ.

Так, Инспекцией установлено, что 04.02.2019 между заявителем и обществом с ограниченной ответственностью "Инвест Хоум Менеджмент" (далее - ООО "Инвест Хоум Менеджмент") заключен договор поставки угольной продукции.

Приобретенный в рамках названного договора поставки уголь через комиссионера - общество с ограниченной ответственностью "Аркада" (далее - ООО "Аркада"), реализуется на экспорт по контракту от 20.12.2019 на поставку угля, заключенному с Unicoal AG (Швейцария), и по контракту от 12.08.2020 на поставку угля, заключенному с LLC Liberty Galati SA (Румыния).

По условиям контракта от 20.12.2019 на поставку угля, заключенного с Unicoal AG, покупатель в срок до 6 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, предоставляет продавцу письменную предварительную, а до 8 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, окончательную заявку о количестве, качественных характеристиках и марках товара, который покупатель готов принять в соответствующем месяце поставки и оплатить.

Согласно пункту 3 контракта от 12.08.2020 на поставку угля, заключенного с LLC Liberty Galati SA, конкретное количество товара, подлежащее отгрузке для каждого следующего месяца на основании заявки покупателя, фиксируется в соответствующем приложении к контракту, которое должно быть подписано сторонами по факсу не позднее 20-го числа месяца, предыдущего месяцу отгрузки.

Исходя из условий контрактов Общество до наступления месяца отгрузки обладает данными об объемах поставки определенной марки угля. Этот факт позволяет Обществу в текущем месяце планировать объемы поставки, а, соответственно, и закупа угля у ООО "Инвест Хоум Менеджмент" для реализации на экспорт в следующем месяце.

По факту приобретения угля у ООО "Инвест Хоум Менеджмент" и дальнейшей его реализации Обществом на требование налогового органа были представлены пояснения, согласно которым для выполнения контрактных обязательств заявитель (при отсутствии собственного угля) приобретает уголь марки Т. Данный уголь приобретался в накопление для поставок покупателям LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG.

По результатам анализа ведомости реализации угля за 1 квартал 2021 года налоговым органом установлено, что отгрузка угля марки Т (ТОМСШ) осуществлялась в адрес иностранных компаний LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG, при этом в адрес российских покупателей отгрузка отсутствует.

Из объяснений главного бухгалтера Общества Чернышевой О.А. следует, что весь уголь марки Т, приобретенный у ООО "Инвест Хоум Менеджмент", реализуется на экспорт в адрес LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG через комиссионера ООО "Аркада"; сумма вычета в размере 11 372 783,88 руб. заявлена по углю, который лежит на складе, НДС на остатки покупного угля принимается к вычету сразу, принятие к вычету суммы по внутреннему рынку без отложения НДС на субсчет экспорт до сбора пакета документов по статье 165 НК РФ происходит потому, что уголь лежит на складе.

В ходе анализа остатков угля марки Т (ТОМСШ) на складе Инспекцией установлено, что на 01.04.2021 на складе имелся остаток угля марки Тр в размере 20 294,7 тн, остаток угля марки ТОМСШ (конц.) - 1 235,3 тн, остаток угля марки ТОМСШ - 0.

С целью исследования вопроса относительно дальнейшей реализации остатка угля марки Т в количестве 20 294,7 тн Инспекцией проведен допрос коммерческого директора Общества Михайлова В.А.

В ходе допроса Михайлов В.А. пояснил, что Общество в месяце, предшествующем началу квартала, осуществляет переговоры с ООО "Инвест Хоум Менеджмент" и ООО "Аркада" с целью определения объема закупаемого и реализуемого через комиссионера на экспорт угля. По итогам обсуждений оформляются спецификации к договору с ООО "Инвест Хоум Менеджмент" с отражением планируемого к закупу объема угля и сроков поставки, а в адрес ООО "Аркада" направляется поручение (письмо), которым заявитель уведомляет о возможности реализации определенного объема и марок угля.

Допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Аркада" Кочергин С.О. показал, что Общество в месяце, предшествующем началу квартала, предоставляет поручение (письмо), в котором отражается информация о возможности реализации определенного объема и марок, на основании данного поручения (письма) ООО "Аркада" ведутся устные переговоры с иностранными партнерами, далее помесячно составляются приложения к контрактам на поставку угля в будущем, в основном на месяц.

Кочергин С.О. также пояснил, что по контракту с Unicoal AG в месяце, предшествующему поставке, устно определяются объемы, которые может реализовать Общество и по согласованию сторонами объема и марки заключается спецификация к контракту с Unicoal AG. Общество само определяет свою возможность поставки угля марки "Т" и "ТОМСШ", так как для ООО "Аркада" не принципиально, кто является производителем угля; на основании поручений, предоставляемых от заявителя, планируется поставка угля марки "Т" и "ТОМСШ" в адрес иностранных партнеров.

Основанием к исполнению являются обязательства по контракту от 18.12.2020 путем подписания приложения к контракту. Планируемые объемы отгрузок согласовываются по электронной почте. По контракту от 20.12.2019 основанием к исполнению являются обязательства путем подписания приложения к контракту. От покупателя поступают заявки в течение месяца. Заявки по форме ГУ-12 на перевозку угля организациям LLC Liberty Galati SA по контракту от 18.12.2020 и Unicoal AG по контракту от 20.12.2019 оформляет Общество, согласовываются данные заявки в конце месяца.

Из анализа представленных свидетелями документов (в том числе приложения N 14 к договору от 04.02.2019 N ИХМ-01/19-п, повагонной спецификации) следует, что Общество приобретает у ООО "Инвест Хоум Менеджмент" уголь марки Т в апреле-мае 2021 года в количестве 26 500 тн при имеющемся остатке на 01.04.2021 20 294,7 тн, во 2 квартале 2021 года на экспорт было отгружено 37 591,6 тн.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, суды первой и апелляционной инстанций, установив, что весь приобретенный Обществом уголь в рамках договора поставки, заключенного с ООО "Инвест Хоум Менеджмент", в дальнейшем реализован на экспорт, на конец квартала Обществу достоверно известно, что уголь, оставшийся на остатках на складах, будет реализован иностранным партнерам, учитывая, что доказательств реализации спорного товара на внутреннем рынке заявителем не представлено, согласились с выводами налогового органа о том, что Общество, руководствуясь положениями пункта 3.1 учетной политики, обязано было отнести "входной" НДС к группе "НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт", а не принимать к вычету по внутрироссийским операциям.

Действия Общества по принятию к вычету НДС в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, в момент принятия товара к учету, как верно отмечено судами, основаны на неверном применении норм права. Право на вычет в такой ситуации наступает только тогда, когда собран полный пакет документов по статье 165 НК РФ.

Судами справедливо отмечено, что предусмотренная учетной политикой возможность принять к вычету НДС по товару, оставшемуся на складе, независимо от того, для каких операций (реализация по территории Российской Федерации или на экспорт) он был приобретен, свидетельствует о злоупотреблении Обществом своими правами, поскольку влечет преждевременное получение возмещения налога из бюджета по товарам, приобретенным исключительно для экспортных операций, и нивелирует установленный налоговым законодательством порядок принятия к вычету налога при реализации на экспорт сырьевых товаров.

Довод Общества о том, что нереализованное на 31.03.2021 сырье не может быть признано экспортом для целей главы 21 НК РФ был предметом судебной оценки и правомерно отклонен судами, поскольку согласно положениям пункта 1 статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 9 статьи 167 НК РФ вычет по сырьевому товару может быть заявлен только после его реализации и после сбора пакета документов.

Восстановление НДС в последующих периодах при осуществлении отгрузки остатков угля на экспорт не свидетельствует о правомерности принятия к вычету НДС, относящегося к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которой еще не наступил момент определения налоговой базы.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В целом доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, по существу направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ.

Нарушений при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебного акта, не установлено.

Таким образом, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.05.2022 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 11.08.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-3116/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.