Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай на решение от 30.04.2021 Арбитражного суда Республики Алтай (судья Черепанова И.В.) и постановление от 27.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Павлюк Т.В., Хайкина С.Н.) по делу N А02-1269/2020 по заявлению индивидуального предпринимателя Сафроновой Галины Сергеевны (г. Горно-Алтайск Республики Алтай) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764) о признании незаконным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Сафронов Сергей Сергеевич (г. Горно-Алтайск Республики Алтай).

В заседании приняла участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай Третьяк Н.А. по доверенности от 29.06.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Сафронова Галина Сергеевна (далее - заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Алтай с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (далее - Управление), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Сафронова Сергея Сергеевича о признании незаконным решения от 28.06.2019 N 11131 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 30.04.2021 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 27.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Сафронова Г.С. возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителя Управления, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

В собственности Сафроновой Г.С. и Фефелова М.В. находился земельный участок, расположенный по адресу: г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, площадью 631 кв.м., кадастровый номер 04:11:020:129:138 по 3/4 и 1/4 доли, соответственно.

01.08.2014 между указанными лицами (заказчики), с одной стороны, и Сафроновым С.С. (исполнитель), с другой стороны, заключен договор на оказание услуг технического заказчика по осуществлению строительства, контроля и надзора за ходом строительства, качеством используемых в строительстве материалов, соблюдения сроков выполнения работ в рамках договора, достоверности выполнения проектной документации при строительстве административно-торгового здания, находящегося по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2. Цена договора составила 30 000 000 руб. В цену договора входила стоимость всего комплекса работ по строительству здания.

17.10.2014 между Фефеловым М.В. и Сафроновой Г.С. был заключен договор простого товарищества, согласно которому товарищи обязались объединить вклады с целью строительства административно-торгового здания по адресу: г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2 на земельном участке площадью 631 кв.м.

Строительство осуществлялось в соответствии с проектной документацией, на основании разрешения на строительство от 17.10.2014, выданного администрацией г. Горно-Алтайска на имя Сафронова С.С. и Фефелова М.Ф. сроком до 16.03.2016.

25.02.2016 между Сафроновой Г.С. и Сафроновым С.С. заключен договор дарения недвижимого имущества: 9/52 долей в праве общей собственности на земельный участок по ул. Проточная, 12/2 и 9/52 долей в праве общей долевой собственности на объект незавершенного строительства площадью 393,8 кв.м., степень готовности 51%, находящийся по ул. Проточная, 12/2.

В дальнейшем (02.12.2016) было выдано разрешение на строительство на имя Сафроновой Г.С. и Фефелова М.Ф.

02.02.2017 Сафроновой Г.С. и Фефелову М.Ф. было выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

14.02.2017 между Сафроновой Г.С. и Фефеловым М.Ф. заключено соглашение о выделении долей в административно-торговом здании, расположенном по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, общей площадью 1 340,2 кв.м., и прекращении режима долевой собственности на него в натуре. В дальнейшем также было заключено соглашение о разделе земельного участка и прекращении долевой собственности.

В результате указанных соглашений Сафронова Г.С. стала собственником, в том числе нежилых помещений N N 1, 2, 3, 5 в административно-торговом здании.

10.04.2017 между Сафроновым С.С., с одной стороны, и Сафроновой Г.С. и Фефеловым М.Ф., с другой стороны, подписан акт оказанных услуг.

В подтверждение исполнения обязательств в полном объеме переданы разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и выписки из единого государственного реестра.

Согласно указанного акта Сафронов С.С. получил в счет оплаты по договору от Фефелова М.Ф. сумму 2 500 000 руб., Сафронова Г.С. обязалась передать денежные средства в размере 27 500 000 руб. в срок до 31.12.2017.

Таким образом, административно-торговое здание, расположенное по ул. Проточная, 12/2 в г. Горно-Алтайске, на земельном участке с кадастровым номером 04:11:020129:360, является вновь построенным зданием. Строительством здания, начиная от получения разрешения на строительство, согласования проектной документации, до сдачи здания в эксплуатацию и регистрации права собственности на объекты недвижимости, занимался Сафронов С.С.

Как указывалось выше, 02.02.2017 было получено разрешение на ввод объекта - административно-торгового здания, расположенного по улице Проточная, 12/2 в г. Горно-Алтайске, на земельном участке с кадастровым номером 04:11:020129:138, в эксплуатацию.

Сафронов С.С. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 26.05.2014 по 20.09.2017. Основной вид экономической деятельности - строительство жилых и нежилых зданий.

19.04.2017 Сафроновой Г.С. на имя Сафронова С.С. выдана доверенность, которой заявитель уполномочил Сафронова С.С. оформлять и регистрировать на свое имя любые права, в том числе право собственности на любые объекты недвижимости, с правом заключения и подписания любых договоров и соглашений.

01.06.2017 между Сафроновой Г.С. и Сафроновым С.С. был заключен договор безвозмездного пользования нежилыми помещениями, расположенными по адресу: г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, сроком на 10 лет, согласно которому Сафронов С.С. вправе использовать помещения по своему усмотрению, без согласия передавать помещения в аренду, безвозмездное пользование третьим лицам. По указанному адресу свою деятельность осуществляли ООО "Бирсал", ООО "РИКОНТ-2", ИП Калачикова А.С., Калинников А.А.

В период с 19.12.2017 по 16.02.2018 и с 27.11.2018 по настоящее время Сафронова Г.С. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, применяет общую систему налогообложения, вид деятельности: "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества".

14.12.2017 Сафроновой Г.С. (продавец) и Налимовым М.С. (покупатель) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества с одновременным обременением его ипотекой в силу закона.

Согласно указанному договору продавец передает, а покупатель принимает следующие объекты недвижимости:

- земельный участок, расположенный по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, общей площадью 568 кв.м., кадастровый номер 04:11:020129:360;

- нежилое помещение, общей площадью 232,2 кв.м., находящееся на цокольном этаже административно-торгового здания, расположенного по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, помещение 5, кадастровый номер 04:11:020129:357;

- нежилое помещение, общей площадью 413,5 кв.м., находящееся на первом этаже административно-торгового здания, расположенного по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, помещение 1, кадастровый номер 04:11:020129:356;

- нежилое помещение, общей площадью 362,2 кв.м., находящееся на втором этаже административно-торгового здания, расположенного по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, помещение 2, кадастровый номер 04:11:020129:3575;

- нежилое помещение, общей площадью 170,4 кв.м., находящееся на третьем этаже административно-торгового здания, расположенного по адресу: Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Проточная, 12/2, помещение 3, кадастровый номер 04:11:020129:357.

В соответствии с условиями договора от 14.12.2017 сумма сделки составила 35 000 000 руб. (10 000 000 руб. покупатель уплачивает путем передачи наличных денежных средств в течение 10 дней со дня заключения договора; 25 000 000 руб. - в течение 2 рабочих дней после подписания договора за счет средств целевого кредита).

18.12.2017 покупателем продавцу перечислено 25 000 000 руб., 10 000 000 руб. не передавалось, то есть фактически доход от сделки составил 25 000 000 руб.

06.02.2018 Сафроновой Г.С. представлена налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2017 год, согласно которой налоговая база и сумма налога к уплате составили 0 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки Управлением налогоплательщику направлено требование от 04.05.2018 о представлении пояснений по факту неотражения в первичной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2017 год доходов от реализации объектов недвижимости.

Сафроновой Г.С. 15.05.2018 представлена уточненная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2017 год, согласно которой сумма доходов составила 2 500 000 руб., заявлен имущественный налоговый вычет в размере 250 000 руб., налоговая база по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) составила 2 250 000 руб., сумма налога к уплате - 292 500 руб. Доход в размере 25 000 000 руб., полученный в 2017 году от реализации объектов недвижимости, не отражен.

В ходе камеральной налоговой проверки уточненной декларации Управление пришло к выводу о занижении заявителем налогооблагаемой базы по НДФЛ на 25 000 000 руб. в результате неотражения дохода от реализации объектов недвижимости.

По требованию налогового органа Сафроновой Г.С. представлены пояснения и сообщено об утере первичных документов на 25 000 000 руб., подтверждающих расходы на строительство объектов недвижимости.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля контрагентами Сафроновой Г.С. (Ковалевой О.Б., ООО "Сила воды", ООО "МЗЖБИ", ООО "ЭКСПЕРТПРОЕКТСТРОЙ", Фефеловым М.Ф.) подтверждены расходы на 4 707 900 руб., в связи с чем Управлением в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) принят к учету профессиональный налоговый вычет в размере 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. х 20%).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2017 год Управлением составлен акт и принято решение от 28.06.2019 N 11131, которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 57 687,5 руб. (с учетом применения смягчающих вину обстоятельств), также доначислены НДФЛ в сумме 2 600 000 руб. и пени - 228 410 руб.

Основанием принятия решения явился вывод Управления о неправомерном неотражении заявителем в представленной уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2017 год дохода в размере 25 000 000 руб. и непредставлении в рамках камеральной налоговой проверки первичных документов, подтверждающих расходы, связанные с получением дохода.

Решением от 25.05.2020 N 08-11/0612 Межрегиональной инспекции по Сибирскому федеральному округу апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения Сафроновой Г.С. в арбитражный суд.

Суды, всесторонне оценив заявленные сторонами доводы, представленные доказательства, руководствуясь, в том числе положениями статей 208-210, 217.1, 221, 229, 252 НК РФ, пришли к выводам, что в рассматриваемом случае недвижимость находилась в собственности Сафроновой Г.С. менее минимального периода, предусмотренного НК РФ для освобождения от уплаты налога в связи с его реализацией; имущество является недвижимостью, используемой в предпринимательских целях опосредованно через Сафронова С.С. (сына налогоплательщика), в связи с чем доводы налогового органа о необходимости исчисления и уплаты заявителем НДФЛ с дохода от реализации недвижимости являются обоснованными.

Принимая во внимание заключение судебной строительно-технической экспертизы от 02.04.2021, суд признал незаконными и необоснованными действия налогового органа по определению расходов налогоплательщика.

Учитывая, что на момент заключения договора от 14.12.2017 Сафронова Г.С. еще не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, суды пришли к выводу, что оснований для применения профессионального налогового вычета вместо установления размера понесенных расходов, не имелось.

Не соглашаясь с примененным Управлением способом исчисления НДФЛ при установленных при проверке обстоятельствах получения дохода Сафроновой Г.С., суды со ссылкой на положения пункта 2 статьи 210, пунктов 1 и 2 статьи 252 НК РФ, обоснованно указали на необходимость определения налоговой базы с учетом фактических расходов на создание объектов основных средств.

При этом суды отметили, что поскольку Сафронова Г.С. самостоятельно строительством и закупкой строительных материалов не занималась, в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована не была, бухгалтерскую документацию, фиксирующую и подтверждающую расходы и доходы, не вела, то заявителем могли не быть представлены в налоговый орган первичные документы, подтверждающие расходы на строительство административно-торгового здания. Поскольку фактически строительством объекта недвижимости по договору оказания услуг технического заказчика занимался Сафронов С.С., непосредственно подтверждающие расходы документы (связанные со строительством) могли быть представлены указанным лицом. Сафроновым С.С. были представлены документы, подтверждающие его расходы на строительство здания, которые налоговым органом приняты в качестве доказательств, подтверждающих расходы, только в части суммы 4 230 846,51 руб.

В то же время, как указали суды, названные суммы не отражают объективные расходы налогоплательщика на строительство здания, являются явно несоразмерными фактически понесенным расходам исходя, в частности, из договора оказания услуг технического заказчика, согласно которому цена договора составляет 30 000 000 руб., в нее включена стоимость строительных материалов, услуги по контролю и надзору за строительством. При этом Сафронова Г.С. во исполнение условий указанного договора передала Сафронову С.С. полученную ею сумму от продажи спорной недвижимости 25 000 000 руб., что подтверждается представленной распиской, а также показаниями Сафронова С.С. в судебном заседании.

Доводу налогового органа о неотражении Сафроновым С.С. в своей декларации полученных им денежных средств (25 000 000 руб.) как доказательстве отсутствия расчета между ним и Сафроновой Г.С. (несмотря на наличие расписки и пояснений Сафронова С.С.) суды дали надлежащую оценку.

Согласно договору от 14.12.2017 залоговая стоимость недвижимости банком определена в размере 34 705 261,84 руб., что превышает сумму заявленных налогоплательщиком расходов на строительство.

Как правильно указали суды, стоимость услуг, включающая, в том числе стоимость строительных материалов и работ по строительству здания, налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки не опровергнута.

Кассационная инстанция полагает, что суды обоснованно, как одно из доказательств по делу, подтверждающих соразмерность заявленных расходов налогоплательщика, приняли заключение судебной строительно-технической экспертизы от 02.04.2021, согласно которой действительная стоимость выполненных услуг и использованных материалов, затраченных на строительство административно-торгового здания, расположенного по ул. Проточная, 12/2, в г. Горно-Алтайске, в ценах 2017 года (момент сдачи здания в эксплуатацию) составляет 40 814 434 руб., из которых стоимость предварительного этапа подготовки к строительству - 817 174 руб., затраты на оплату выполненных работ, оказанных услуг и использованных материалов, затраченных на строительство здания, - 39 997 260 руб.

Таким образом, учитывая содержание договора от 01.08.2014, передачу Сафроновой Г.С. 25 000 000 руб. в счет уплаты по указанному договору за организацию процесса строительства спорного объекта, является правомерным вывод судов о недоказанности Управлением по результатам рассмотрения настоящего дела объема вмененных налогоплательщику обязательств.

Доводы Управления о взаимозависимости Сафроновой Г.С. и Сафронова С.С. получили правовую оценку судов и были отклонены как не влияющие в рассматриваемом случае на существо спора, учитывая, что факт строительства административно-торгового здания, на которое Сафронов С.С. использовал денежные средства, подтверждается документами, истребованными налоговым органом в рамках камеральной проверки, кредитными договорами (выдача денежных средств по указанным договорам носила целевой характер - реконструкция и капитальное строительство здания, расположенного по ул. Проточная, 12/2 в г. Горно-Алтайске); факт передачи Сафронову С.С. денежных средств в размере 25 000 000 руб., передача объекта в дальнейшем по договору безвозмездного пользования, заключенного с Сафроновой Г.С., использование объекта Сафроновым С.С. в предпринимательской деятельности также подтверждены материалами дела.

В целом доводы кассационной жалобы, в том числе об ошибочности выводов судов о том, что взаимозависимость заявителя и ее сына не влияют на существо спора, о невозможности применения расчетного метода при определении суммы расходов, о формальном заключении договора от 01.08.2014 и его фактическом неисполнении отклоняются кассационной инстанцией, поскольку не мотивированы ссылками на конкретные представленные в материалы дела доказательства, а также не опровергают выводы судов о том, что налоговым органом по результатам камеральной проверки не доказан размер вмененных налогоплательщику обязательств по НДФЛ за 2017 год в связи с реализацией недвижимости.

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены решения (постановления) арбитражных судов, кассационной инстанцией не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 30.04.2021 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 27.07.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А02-1269/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.