Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Черняк Л.М.

судей Никитиной Т.Н., Филимоновой Е.П.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Поллукс": Семенова Ю.Ю., представитель по доверенности б/н от 01.06.2022; Довгиль Е.И., представитель по доверенности б/н от 01.02.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Михайлюк Л.В., представитель по доверенности от 31.02.2022 N 05-12/13399;

рассмотрев в проведенном с использованием системы веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Поллукс"

на решение от 17.11.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023

по делу N А73-12151/2022 Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Поллукс" (ОГРН 1022700596676, ИНН 2704014652, адрес: ул. Школьная, д. 15, г. Советская-Гавань, Хабаровский край, 682800)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446, адрес: ул. Дзержинского, д. 41, г. Хабаровск, Хабаровский край, 680000)

о признании недействительным решение

установил: общество с ограниченной ответственностью "Поллукс" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Поллукс") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.05.2022 N 07-74/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Определение суда от 11.11.2022 произведена замена в порядке процессуального правопреемства ответчика по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю.

Решением суда от 17.11.2022, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами общество обратилось в Арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе заявитель приводит доводы о нарушении апелляционным судом норм процессуального права, выразившихся в принятии дополнительного доказательства, а именно уведомления от 25.08.2021 N 09/41-2012. Считает, что государственный бюджет получил необоснованную выгоду (неосновательное обогащение) в виде дважды уплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС), не подлежащего исчислению и выплате. Утверждает, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки находился на территории Российской Федерации. По мнению заявителя рыбопродукция, реализуемая с борта морского судна, признается реализованной на территории Российской Федерации как товар, находящийся на ее территории в момент начала отгрузки и транспортировки. Полагает, что условиями применения вычета по НДС являются факты приобретения товаров (работ, услуг), и оплаты, принятия к учету и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товара (работы, услуги) с указанием суммы НДС. Обращает внимание, что налоговое законодательство государства распространяет свое действие на исключительную экономическую зону. Ссылается на наличие у судов первой и апелляционной инстанций оснований для применения к спорным правоотношениям положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Управление в отзыве на кассационную жалобу против доводов общества возражает, просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем веб-конференции по ходатайству управления, представители лиц, участвующих в деле поддержали свои позиции, дав суду соответствующие пояснения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, а также отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Моррыбпром" (далее - ООО "Моррыбпром", налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период 2018-2020 годы.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 13.05.2022 N 07-74/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение), которым установлены излишнее возмещение, неуплата ООО "Моррыбпром" НДС за налоговые периоды: 2, 3, 4 кварталы 2018 года, 4 квартал 2019 года, 3, 4 кварталы 2020 года в общем размере 89 091 939 руб., начислены соответствующие пени в сумме 28 028 950 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 962 702 руб., с учетом применения смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

Инспекцией установлены факты неправомерного предъявления ООО "Моррыбпром" к налоговому вычету, возмещению сумм НДС по приобретенному товару (рыбопродукции) у ПАО "Находкинская база активного морского рыболовства" (далее - ПАО "НБАМР"), АО "Тралфлот", ООО "Софко", поскольку реализация товара в адрес заявителя фактически произведена в исключительной экономической зоне.

Решением управления от 07.07.2022 N 13-09/317/12483@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения.

В связи с реорганизацией ООО "Моррыбпром" в форме присоединения к ООО "Поллукс" все права и обязанности общества перешли к правопреемнику - ООО "Поллукс" (статьи 57, 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ).

Общество полагая, что решение налогового органа не отвечает требованиям налогового законодательства и нарушает его права в сфере экономической деятельности, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для применения налоговых вычетов по НДС по операциям, связанным с приобретением рыбопродукции у ПАО "НБАМР", АО "Тралфлот", ООО "Софко". Суды согласились с доводом инспекции о том, что реализация данными поставщиками рыбопродукции обществу не образует объекта налогообложения НДС, поскольку фактическая передача рыбопродукции происходила за пределами Российской Федерации. Судебные инстанции не признали юридически значимыми для спорной ситуации факт уплаты заявителем НДС продавцу и последующее перечисление им налога в бюджет.

Суд округа соглашается с выводами судов обеих инстанций с учетом следующего.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения НДС признаются операции, к которым отнесена, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Правила определения места реализации товара в целях применения главы 21 НК РФ содержатся в статье 147 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период). Законодатель в указанной норме ввел два случая, когда местом реализации признается Российская Федерация: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется (подпункт 1 пункта 1 статьи 147 НК РФ); товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (подпункт 2 пункта 1 статьи 147 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ к территории Российской Федерации и иным территориям, находящимся под ее юрисдикцией, относятся территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Согласно статье 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации (далее - ИЭЗ РФ) определена как морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным данным Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Таким образом вопреки доводам общества, морская акватория, находящаяся за пределами 12-мильной зоны (ИЭЗ РФ), не является территорией Российской Федерации, а также не подпадает для целей применения НК РФ под категорию "иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации". Соответственно операции по реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки и транспортировки в пределах ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации, в соответствии со статьями 146, 147 (в редакции, действовавшей в спорный период) НК РФ не признаются объектом обложения НДС.

Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация товаров (работ, услуг) происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает право на налоговый вычет и возмещение сумм НДС. Тем самым наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде ООО "Моррыбпром" осуществляло деятельность по приобретению у ПАО "НБАМР", АО "Тралфлот", ООО "Софко", рыбопродукции, выловленной и переработанной за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации, реализованной в последующем иностранной компании "Dong Nam Co., Ltd" (Республика Корея) с таможенным оформлением на территории Российской Федерации.

Проанализировав условия заключенных обществом: с ПАО "НБАМР" (продавец) договоров купли-продажи от 25.01.2018 N 03, от 19.09.2019 N 602 и от 11.03.2020 N 099; с ПАО "НБАМР" (фрахтователь) договоров фрахтования на условиях тайм-чартера от 25.01.2018 N 04, от 25.01.2018 N 05, от 19.09.2019 N 601 и от 11.03.2020 N 098 судов БМРТ "Юго-Восток-1" и СРМТ "Юго-Восток-7"; с ООО "Софко" (продавец) договор поставки б/н от 04.08.2020; с ООО "Тралфлот" (продавец) договор поставки б/н от 04.08.2020; с ООО "Софко" и ООО "Тралфлот" (арендаторы) договоры аренды с экипажем на условиях тайм-чартера от 04.08.2020 N 23/20 и от 04.08.2020 N 24/20, исследовав фактические взаимоотношения заявителя и его контрагентов, обстоятельства исполнения ими обязательств, суды установили, что рыбопродукция, выловленная и переработанная в исключительной экономической зоне Российской Федерации ПАО "НБАМР", ООО "Софко", ООО "Тралфлот" на судах, арендованных у ООО "Моррыбпром", перегружалась на транспортные суда перевозчиков (ТР "Тигр-2", ТР "Василий Полещук", ТР "Пролив Лонга", ТР "Память Кирова", ТР "Фрио Сапфир", ТР "Арктик", ТР "Тамбов", ТР "Коммунары Николаева") за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации - в локации промысла в координатах Западно-Беринговоморской зоны, относящейся к ИЭЗ РФ, то есть за пределами территории Российской Федерации.

В порт Владивосток рыбопродукция доставлялась уже привлеченными ООО "Моррыбпром" за свой счет транспортными судами (перевозчиками) ТР "Тигр-2", ТР "Василий Полещук", ТР "Пролив Лонга", ТР "Память Кирова", ТР "Фрио Сапфир", ТР "Арктик", ТР "Тамбов", ТР "Коммунары Николаева" исключительно для таможенного оформления, прохождения иных обязательных видов контроля продукции, после чего суда следовали в порт Пусан (Республика Корея).

В момент нахождения в порту Владивосток приобретенная ООО "Моррыбпром" рыбопродукция находилась в процессе транспортировки, заход в порт Владивосток судов, перевозивших рыбопродукцию, не был связан с погрузкой или выгрузкой рыбопродукции на территории Российской Федерации, а осуществлялся с целью таможенного оформления товара на экспорт, что противоречит доводам ООО "Поллукс" (ООО "Моррыбпром") о приобретении рыбопродукции на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное суды первой и апелляционной инстанций установили не соответствие документов, оформленных между обществом и контрагентами, фактическим взаимоотношениям сторон и составленных с целью создания видимости перехода прав на рыбопродукцию на территории Российской Федерации, сделав правильный вывод об отсутствии правовых оснований для признания спорных операций объектом налогообложения НДС, верно указали на отсутствие у налогоплательщика в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статей 147, 171, 172 НК РФ права на применение налогового вычета по НДС в размере 89 091 939 руб.

Доводы заявителя жалобы со ссылкой на нормы Кодекса торгового мореплавания о том, что рыбопродукция реализуемая с борта морского судна, признается реализованной на территории Российской Федерации как товар, находящийся на ее территории в момент начала отгрузки и транспортировки, являлись предметом оценки судов первой и апелляционной инстанции и правомерно отклонены со ссылкой на положения пункта 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации, пункта 2 статьи 11 НК РФ, Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", в соответствии с которыми исключительная экономическая зона (за пределами территории Российской Федерации) не является территорией Российской Федерации и не относится для целей налогообложения к категории "иных территорий, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации", в связи с чем рыбопродукция не обладает статусом выловленной (произведенной, реализованной) на территории Российской Федерации.

С учетом пункта 4 Правил определения происхождения товаров, ввозимых на таможенную территорию Евразийского экономического союза, утвержденного решением Совета Евразийской экономической комиссии от 13.07.2018 N 49, суды верно указали, что в соответствии с положением подпункта 1 пунктом 1 статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а положениями статей 171 - 173 НК РФ возможность получения налогового вычета по НДС предполагается только при реальном осуществлении хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Ссылка общества на распространение действия налогового законодательства государства на исключительную экономическую зону правильно отклонена судами, как противоречащая действующему законодательству.

Довод общества о выставлении контрагентами счетов-фактур, с выделением сумм НДС, и наличии у него в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ права применить налоговый вычет по НДС, судами рассмотрен и обоснованно отклонен с учетом изложенного выше, указанная норма Налогового кодекса РФ к данной ситуации не применима.

Отклоняя доводы налогоплательщика о необходимости применения пункта 3 статьи 147 НК РФ, как улучшающего положения общества, ссылаясь на положения пунктов 3, 4 статьи 5 НК РФ, пункта 1 статьи 5, пункта 3 статье 147 НК РФ (в новой редакции), пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 374-ФЗ), предыдущие судебные инстанции обоснованно исходили из того, что действие названного закона не распространяется на предшествующие налоговые периоды. Также положения пункта 3 статьи 147 НК РФ, введенного Федеральным законом N 374-ФЗ неприменимы в силу прямого запрета и не могут распространяться на отношения, возникшие до 01.01.2021, поскольку не содержат такого указания в тексте нормы, а также не влекут изменения норм, устанавливающих ответственность, не устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, не отменяют налоги, сборы и (или) страховые взносы, не снижают налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, не устраняют обязанность налогоплательщика, или иным образом улучшающие их положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ).

Также с учетом существовавшего в рассматриваемый период правового регулирования спорных правоотношений не может являться безусловным основанием для применения налоговых вычетов по НДС подтверждение налоговым органом права общества на применение нулевой ставки по НДС по операциям, связанным с направлением на экспорт рыбопродукции, приобретенной у ПАО "НБАМР", ООО "Софко" и ООО "Тралфлот" за пределами территории Российской Федерации. Если товар помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - на территории Российской Федерации или за ее пределами, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали законными решение налогового органа от 13.05.2022 N 07-74/17 и правомерно отказали в удовлетворении заявленного требования.

Обстоятельства настоящего дела были предметом тщательного рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, нормы материального права применены судами правильно.

В целом выводы судов первой и апелляционной инстанций подробно мотивированы со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства, подробным образом аргументированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Доводы, приведенные заявителем в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судами правовых норм, свидетельствуют о несогласии общества с той оценкой, которую суды дали фактическим обстоятельствам, являлись предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую оценку, вновь заявлены в суде кассационной инстанции и подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что противоречит положениям статьи 286 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, которые в силу части 4 статьи 288 АПК РФ могут являться основанием для отмены судебных актов в любом случае, судом кассационной инстанции не установлено.

Изложенные в кассационной жалобе доводы о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, выразившемся в принятии дополнительных доказательств, судом округа отклоняются, поскольку не привели к принятию неправильного судебного акта.

Таким образом, обжалуемые судебные акты являются законными и отмене не подлежат. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 17.11.2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 по делу N А73-12151/2022 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.