Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 октября 2022 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: И.М. Луговой, Е.П. Филимоновой

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Алитет ДВ": Новиков В.В., представитель по доверенности от 10.03.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю: Михновец О.П., представитель по доверенности от 30/09/2022 N 10-11/38773; Лободюк Е.И., представитель по доверенности от 11.01.2022 N 10-11/00378; Речкунов Н.А., представитель по доверенности от 21.09.2022 N 10-11/37585;

от третьего лица: общества с ограниченной ответственностью "Востокрыбпром" - представитель не явился;

рассмотрев в проведенном с использованием веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Алитет ДВ"

на решение от 02.02.2022, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2022

по делу N А51-5950/2021 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Алитет ДВ" (ОГРН 1142540009699, ИНН 2540206874, адрес: 690001, Приморский край, г. Владивосток, ул. Абрекская, д. 5, каб. 8)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю (ОГРН 1042503042570, ИНН 2536040707, адрес: 690091, Приморский край, г. Владивосток, пр-кт. Океанский, 40)

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Востокрыбпром"

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Алитет ДВ" (далее - общество, ООО "Алитет ДВ") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 15 по Приморскому краю) от 16.12.2020 N 2/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции изменений, внесённых решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление, УФНС России по Приморскому краю) от 31.03.2021 N 13-09/12020@, в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 58 999 515 руб. 96 коп. и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 3 488 969 руб. 80 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено общество с ограниченной ответственностью "Востокрыбпром" (далее - ООО "ВРП").

Решением Арбитражного суда Приморского края от 02.02.2022, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2022, обществу в удовлетворении заявленного требования отказано.

Ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами норм материального права, нарушении норм процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в решении и постановлении, фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, ООО "Алитет ДВ" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа указанные выше судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Анализируя в жалобе положения пункта 1 статьи 11, пункта 1 статьи 75, пункта 8 статьи 101 НК РФ, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.03.2016 N 571-О, налогоплательщик приводит доводы о том, что для исчисления пени по НДС, в случаях доначисления налога в связи с обнаружением в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа и признанной недоимкой по налогу, необходимо не просто формальное соответствие доначисленных сумм понятию недоимки, но и установление факта нанесения бюджету ущерба, вызванного таким возмещением налога. Настаивает на том, что в рассматриваемом случае включение заявителем в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченного в бюджет поставщиками общества без имеющихся на то оснований, не повлекло причинение ущерба бюджету Российской Федерации. Приводит доводы о том, что неуплата налога, доначисление которого произведено по результатам выездной налоговой проверки, произошла не вследствие неправомерных действий общества, а по причине изменения толкования нормы налогового законодательства, регулирующей спорные правоотношения. Также считает, что вывод судов о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ сделан без исследования обстоятельств, в результате которых возникла недоимка по налогу, и без установления вины общества в её возникновении. По мнению заявителя жалобы, судами не учтено, что определение факта наличия или отсутствия ущерба бюджету неразрывно связано с оценкой сделки (сделок) налогоплательщика с его контрагентами-продавцами товара (работ, услуг), предъявившим налогоплательщику сумму налога при продаже таких товаров (работ, услуг), и с оценкой исполнения этими поставщиками обязанности по исчислению указанных сумм налога в бюджет. Не согласилось общество с выводом апелляционного суда о том, что налогоплательщиком фактически допущены неисчисление и неуплата НДС в установленный налоговым законодательством срок. Утверждает, что судами не рассмотрен довод заявителя о наличии предусмотренных статьями 112, 114 НК РФ оснований для дополнительного снижения назначенного по результатам выездной налоговой проверки размера штрафа.

В отзыве на кассационную жалобу и в дополнении к ней Межрайонная ИФНС России N 15 по Приморскому краю заявила о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В заседаниях суда кассационной инстанции 24.08.2022, 05.10.2022 представитель общества на доводах жалобы настаивал, представители инспекции просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

ООО "ВРП", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, явку своего представителя в суд округа не обеспечило, что в соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не явилось препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что инспекцией на основании решения от 25.11.2019 N 02/2 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Алитет ДВ", в ходе которой установлено, что осуществляя деятельность по переработке водных биологических ресурсов и реализации изготовленной продукции, общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС в сумме 175 194 344 руб. по операциям, которые не признаются объектом обложения НДС.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 23.07.2020 N 2, рассмотрев который, а также иные материалы проверки и возражения налогоплательщика от 01.09.2020 N 26500, от 03.12.2020 N 36406, Межрайонная ИФНС России N 15 по Приморскому краю вынесла решение от 16.12.2020 N 2/1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением за несвоевременную уплату НДС начислены пени в сумме 66 226 149 руб. 76 коп., назначен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3 488 969 руб. 80 коп.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 31.03.2021 N 13-09/12020@ апелляционная жалоба общества удовлетворена в части начисления пени; в результате перерасчета размер пени уменьшен на 6 531 693 руб. 37 коп. и составил 59 694 456 руб. 39 коп.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции установлены технические ошибки в расчете пени, в связи с этим налоговый орган, известив налогоплательщика письмом от 20.01.2022 N 02-11/01894@, произвел перерасчета размер пени, который уменьшен на 694 940 руб. 43 коп. и составил 58 995 515 руб. 96 коп.

Не согласившись с решением инспекции от 16.12.2020 N 2/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции изменений, внесённых решением управления от 31.03.2021 N 13- 09/12020@, в части начисления пени по НДС в размере 58 999 515 руб. 96 коп. и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 488 969 руб. 80 коп., общество обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, обоснованно исходили из следующего.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен главой 21 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Формой такого возмещения является возврат указанного налога либо его зачет в счет погашения недоимки по налогу, иным федеральным налогам, и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Таким образом, возмещение налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием применения налоговых вычетов, поэтому неправомерное возмещение из бюджета денежных средств влечет необходимость корректировки налоговой декларации и уплаты в бюджет налога, ранее полученного на основании недостоверных либо ошибочных данных.

Материалами выездной налоговой проверки подтверждается, что по результатам представленных обществом налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2017 года, 2, 3 кварталы 2018 года инспекцией приняты решения о возмещении НДС в сумме 175 194 344 руб. Денежные средства в указанном размере получены налогоплательщиком посредством возмещения налога в форме возврата.

По результатам выездной проверки выявлен факт отсутствия у общества права на применение налоговых вычетов по НДС в указанной сумме, и сделан вывод о том, что возврат обществу возмещенного налоговым органом налога произведен неправомерно и привел к образованию задолженности общества перед бюджетом в указанном размере с момента проведения возврата.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, признается недоимкой.

Абзацем четвертым пункта 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Следовательно, суммы НДС, восстановленные к уплате по результатам выездной налоговой проверки, ранее незаконно возмещенные инспекцией, являются недоимкой.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2014 N 305-ЭС14-1234).

При этом, как указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны - до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемая в этом случае с налогоплательщика сумма пени выступает в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П).

Согласно пунктам 1, 3 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Следовательно, пеня как мера ответственности применяется за несвоевременное перечисление сумм налогов и носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны, возникшего в связи с ненадлежащим исполнением обязательств плательщиками налогов, поэтому размер начисляемых пеней должен определяться с учетом размера причиненного государству финансового ущерба.

В рассматриваемом случае неправомерное возмещение из бюджета НДС привело к изъятию из бюджета денежных средств и, соответственно, непосредственно привело к причинению бюджету Российской Федерации финансового ущерба.

В свою очередь, возврат налогоплательщиком в бюджет незаконно полученной в порядке возмещения из бюджета суммы НДС является возмещением финансового ущерба государству, размер которого, как верно указано судами, определяется с учетом налоговых обязательств по уплате конкретного налога конкретным налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для признания необоснованным исчисление инспекцией пеней на сумму НДС, незаконно возмещенного из бюджета.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ.

Деяния, установленные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут привлечение к налоговой ответственности по пункту 3 данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, соглашаясь с выводами судов о правомерном привлечении инспекцией общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд округа исходит из следующего: недоимка, указанная в абзаце четвертом пункта 8 статьи 101 НК РФ, рассматривается законодателем как неуплаченная сумма налога; объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, заключается в неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленного налога путем неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате, в том числе неправомерных действий; необоснованное возмещение НДС является неправомерным действием налогоплательщика, повлекшим появление недоимки, то есть неуплату налога в установленный законодательством срок.

В абзаце первом пункта 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Поскольку материалами дела подтверждается, что необоснованное возмещение НДС из бюджета привело к образованию задолженности по данному налогу, переплата по налогу в спорный период не выявлена, суды сделали верный вывод о наличии у налогового органа оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Из решения налогового органа от 16.12.2020 N 2/1 (лист 16) следует, что действия общества по оформлению агентского договора между поставщиком и покупателем рыбопродукции, а также по оформлению отдельного договора на перевозку рыбопродукции из района промысла в порт г. Владивосток, инспекция расценила как попытку создания видимости перехода прав на рыбопродукцию на территории Российской Федерации в целях неправомерного возмещения НДС.

В этой связи следует признать, что налоговым органом с учетом положений статьи 110 НК РФ при привлечении общества к налоговой ответственности исследовались обстоятельства наличия вины налогоплательщика во вмененном правонарушении. Обстоятельства, исключающие вину заявителя в совершении налогового правонарушения, не установлены.

Факт признания инспекцией права на возмещение из бюджета НДС по результатам камеральных проверок деклараций по НДС за 2016, 2017 и 2018 годы не свидетельствует о незаконности решения, принятого по итогам выездной проверки по тому же налогу за тот же период, но содержащего иные выводы, и не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, выявленного в ходе следующей проверки.

Доводы общества об идентичности проверочных мероприятий, фактически совершенных налоговым органом в рамках камеральной и выездной налоговых проверок, об изменениях в толковании норм налогового законодательства, судами первой и апелляционной инстанций отклонены как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Применяя в совокупности положения статей 106, 110, пунктов 3, 4 статьи 112, пунктов 1, 2 статьи 114 НК РФ, исходя из того, что штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ уменьшен инспекцией в 5 раз, суд первой инстанции счел, что назначенный штраф является справедливым и соразмерным степени и тяжести совершенного заявителем налогового правонарушения, в достаточной степени обеспечивает достижение целей привлечения к налоговой ответственности. Основания для дополнительного снижения штрафа суд первой инстанции не установил.

По итогам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что все приведенные в жалобе доводы заявителя проверялись судами и были отклонены с приведением в судебных актах мотивов их отклонения как основанные на ошибочном толковании норм материального права. По существу доводы направлены на переоценку установленных по делу обстоятельств. Между тем оценка имеющейся по делу доказательственной базы и установление на ее основании фактических обстоятельств дела - прерогатива судов первой и апелляционной инстанций и в рамках рассматриваемого дела суды осуществили данные процессуальные действия в соответствии с нормами действующего процессуального законодательства (статьи 64, 65, 71 АПК РФ). Иное толкование положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела не свидетельствуют о незаконности принятых по делу законных судебных актов и сводятся к несогласию с этими выводам и обстоятельствами, установленными судами, в связи с чем подлежат отклонению.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 02.02.2022, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2022 по делу N А51-5950/2021 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.