г. Хабаровск

09 октября 2019 г.

А04-3940/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 октября 2019 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Никитиной Т.Н.

Судей: Меркуловой Н.В., Филимоновой Е.П.

при ведении протокола помощником судьи Самойловой Л.И.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Николаева Олега Борисовича: Николаева А.С., представитель по доверенности от 10.09.2019 б/н; Николаев К.О., представитель по доверенности от 10.09.2019 б/н;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Амурской области: Юрчук Е.В., представитель по доверенности от 24.12.2018 N 03-27/21; Омельченко С.Г., представитель по доверенности от 10.01.2019 N 03-27/15; Старожук Н.А., представитель по доверенности от 19.10.2018 N 03-27/17; Ковалева Г.А., представитель по доверенности от 15.06.2018 б/н;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Старожук Н.А., представитель по доверенности от 24.04.2019 N 07-19/561;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Амурской области и индивидуального предпринимателя Николаева Олега Борисовича

на решение от 15.02.2019, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2019

по делу N А04-3940/2018

Арбитражного суда Амурской области

по заявлению индивидуального предпринимателя Николаева Олега Борисовича (ОГРНИП 304280725000081, ИНН 282500017732)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Амурской области (ОГРН 1042800145904, ИНН 2807010233, место нахождения: 676450, Амурская область, г. Свободный, ул. 40 лет Октября, д. 87)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, место нахождения: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер. Советский, д. 65, 1)

о признании решения недействительным

индивидуальный предприниматель Николаев Олег Борисович (далее - предприниматель, ИП Николаев О.Б., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.12.2017 N 15.

Решением суда от 15.02.2019, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2019, требования предпринимателя удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 5 355 264 руб., пени в сумме 1 032 428,56 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 118 020,42 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), по кассационным жалобам инспекции и предпринимателя, полагающих, что судами допущены нарушения норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, уточнил требования по кассационной жалобе и просил отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции только в части, касающейся исчисления НДФЛ по эпизоду расходов на горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ).

Инспекция настаивает на том, что спорные расходы по ГСМ документально не подтверждены, а представленные предпринимателем документы подтверждают только приобретение топлива и не могут служить основанием для учета расходов ГСМ, поскольку не подтверждают связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Предприниматель в своей кассационной жалобе приводит доводы о несогласии с выводом судов по эпизоду доначисления НДФЛ от материальной выгоды, полученной по договорам займа. Просит отметить обжалуемые судебные акты в указанной части.

В отзывах на кассационные жалобы инспекция и предприниматель возражали относительно позиции противоположной стороны.

Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС России по Амурской области, управление) в отзыве на жалобы поддержало доводы кассационной жалобы инспекции и отклонило доводы жалобы предпринимателя.

Проверив соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях на жалобы, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период 2013 - 2015 инспекцией принято решение от 19.12.2017 N 15, согласно которому предпринимателю доначислен НДФЛ в сумме 6 562 345 руб., пени по НДФЛ в сумме 1 226 076,29 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 143 836,34 руб.

В оспариваемой части основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о занижении предпринимателем подлежащего уплате в бюджет НДФЛ в результате неправомерного неисчисления налога с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными денежными средствами, полученными от индивидуальных предпринимателей Николаева К.О. и Куксенко А.А. по договорам беспроцентных займов.

Кроме того, налоговым органом сделан вывод о завышении предпринимателем расходов от предпринимательской деятельности на сумму затрат по приобретению ГСМ в связи с невозможностью документально подтвердить эти расходы.

Данное решение было обжаловано предпринимателем в УФНС России по Амурской области и решением от 05.04.2018 N 15-07/01/108 оставлено без изменения, жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, ИП Николаев О.Б. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Признавая решение налогового органа недействительным в части, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались статьями 210, 212, 217, 221, 223, 224, 227, 252 НК РФ, статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) и исходили из доказанности предпринимателем реальности заявленных и произведенных в спорный период расходов по ГСМ, экономически обоснованных и документально подтвержденных, их размера и непосредственной связи с осуществляемой деятельностью, направленной на получение доходов.

В части эпизода НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды суды пришли к выводу, что полученная налогоплательщиком материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами является основанием для исчисления налоговой базы по НДФЛ, следовательно, влечет за собой обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет.

При этом обе судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В силу пункта 2 статьи 224 НК РФ в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов.

Статьей 809 ГК РФ определено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Рассматривая настоящий спор, суды по вопросу получения ИП Николаевым О.Б. материальной выгоды от экономии на процентах за пользование денежными средствами в период 2013-2015 установили, что денежные средства по договорам беспроцентного займа поступали именно от индивидуального предпринимателя Николаева К.О. и индивидуального предпринимателя Куксенко А.А., а не от физических лиц.

Договоры займа ИП Николаевым О.Б. заключались с ИП Николаевым К.О. и ИП Куксенко А.А. для пополнения оборотных средств, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Денежные средства поступали с расчетных счетов, открытых предпринимателями Николаевым К.О. и Куксенко А.А. для осуществления ими предпринимательской деятельности.

Довод предпринимателя об отсутствии обязанности по исчислению НДФЛ в связи с получением займа от физического лица был предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен.

Суды двух инстанций также установили, что возврат денежных средств ИП Николаев О.Б. производил без начисления и уплаты процентов.

Из представленного в материалы дела ответа МИФНС России N 1 по Амурской области от 15.01.2019 N 14-21/01101 следует, что ИП Николаевым К.О. за период 2013-2015 декларации по форме 3-НДФЛ не представлялись.

Отклоняя доводы предпринимателя о фактической уплате процентов по договорам займов с ИП Николаевым К.О., приняв во внимание, что ИП Николаев О.Б. и ИП Николаев К.О. являются взаимозависимыми лицами (отец и сын), суды правомерно указали, что само по себе отражение займодавцем в книге учета доходов и расходов расписок на уплату процентов не свидетельствует о том, что ИП Николаев О.Б. возвращал денежные средства с начислением и уплатой процентов.

В книге доходов и расходов ИП Куксенко А.А. за период 2013-2015 не отражены суммы возвратов по договорам займа с ИП Николаевым О.Б., а также не отражены операции по уплате процентов по договорам займа.

Согласно протоколу допроса ИП Куксенко А.А. от 13.02.2017, договоры займа с ИП Николаевым О.Б. им составлялись лично, заключались договоры только беспроцентные, возврат заемных денежных средств, производился через расчетный счет.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается предпринимателем, что проценты за пользование займами в налоговом учете ИП Николаевым О.Б. не отражены.

Довод предпринимателя о неправильном определении налоговым органом периода получения дохода в виде материальной выгоды также был предметом рассмотрения судебных инстанций. В рассматриваемом случае, как установили суды, инспекция считала фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды соответствующую дату возврата части заемных средств, что не противоречит положениям главы 23 НК РФ.

Довод заявителя жалобы о том, что суды не рассмотрели вопрос о неправомерном включении в состав доходов от предпринимательской деятельности операций по переводу денежных средств между своими счетами, не может быть принят, поскольку в суд первой инстанции по результатам совместной сверки инспекцией представлен перерасчет налоговой базы по НДФЛ с учетом указанных доводов предпринимателя.

При таких обстоятельствах, суды пришли к правомерному выводу о том, что поскольку налогоплательщиком НДФЛ с суммы материальной выгоды не исчислен и в бюджет не уплачен, решение налогового органа в данной части является законным и обоснованным.

При рассмотрении настоящего дела суды не установили нарушений налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, либо иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию незаконного решения.

Учитывая вышеизложенное, у суда кассационной инстанции нет оснований для удовлетворения жалобы предпринимателя.

Одним из оснований для доначисления НДФЛ послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем налоговой базы в связи с необоснованным завышением расходов по ГСМ по причине отсутствия документального подтверждения списания топлива в производство (использование в предпринимательской деятельности).

Рассматривая спор в части данного эпизода, суды правомерно исходили из следующего.

Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы, облагаемой НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекция при определении налоговых обязательств предпринимателя исключила из расходов затраты предпринимателя на ГСМ, поскольку сочла, что представленные налогоплательщиком документы не позволяют определить фактический расход топлива в производственных целях; товарные накладные, подтверждающие приобретение топлива, не могут служить основанием для учета расходов ГСМ, поскольку не подтверждают связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Проверяя законность решения инспекции в указанной части, суды установили, что предприниматель осуществлял в Селемджинском районе Амурской области заготовку древесины для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, а также работы по содержанию дорог согласно контракту, заключенному с ГКУ "Амурупрадор". В проверяемом периоде учет расходования ГСМ велся на основании путевых листов.

Суды установили, что в целях подтверждения обоснованности расходов на приобретение ГСМ ИП Николаевым О.Б. в рамках выездной налоговой проверки представлены путевые листы.

В ходе судебного процесса налогоплательщиком представлены дополнительные документы, в том числе сводные реестры документов (счетов-фактур, товарных накладных, платежных поручений), подтверждающие приобретение топлива, и произведен расчет расходов в связи с использованием ГСМ по восстановленным документам применительно к представленным и не принятым налоговым органом путевым листам.

Кроме того, в материалы дела представлены акты на списание ГСМ от 31.12.2013, от 31.12.2014 и от 31.12.2015, согласно которым произведена проверка выданных со склада материальных запасов и установлено фактическое расходование на транспортные средства за 2013 год в сумме 4 088 962,38 руб., за 2014 год - 12 644 495,25 руб., за 2015 год - 8 004 588,61 руб.

Относительно расчета налоговой базы по данному эпизоду, суды отметили, что Распоряжением Минтранса Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", в пункте 1 которых указано, что они предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.

В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов и специальных жидкостей, значения зимних надбавок и др. (пункт 2 Методических рекомендаций).

Представленный инспекцией расчет расхода топлива, как установлено судами, составлен без учета дорожных условий, условий эксплуатации (работа в карьерах, полях, лесных делянах, в период сезонной распутицы, при наличии песчаных и снежных заносов в условиях низких температур), использования заявителем полуприцепа-роспуска (полуприцепов).

При этом налоговым органом не опровергнуты доводы предпринимателя, что транспортировка лесных грузов для экспорта в спорный период осуществлялась с применением полуприцепов-роспусков в зимний период, а также расчет налогоплательщика расхода топлива.

Таким образом, величина затрат на ГСМ, учтенная налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля, не соответствует затратам, которые фактически понес предприниматель при совершении хозяйственных операций с целью получения доходов.

Суды учли, что налогоплательщик не представил налоговому органу надлежащим образом оформленные первичные учетные документы по учету расхода топлива по объективным причинам, поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения апелляционной жалобы управлением, у предпринимателя отсутствовала возможность представить надлежащим образом оформленные путевые листы в полном объеме ввиду их уничтожения вследствие паводка, случившегося в 2016 году, что подтверждается распоряжением Администрации Селемджинского района от 26.06.2016 N 195 "О введении режима чрезвычайной ситуации на территории Селемджинского района", справкой Администрации Селемджинского района от 25.05.2017 N 1637 о затоплении территории производственной базы ИП Николаева О.Б., актами об утрате первичных документов (путевые листы, журналы регистрации путевых листов и др.).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу, что налогоплательщик доказал реальность заявленных и произведенных в спорный период расходов по ГСМ, экономически обоснованных и документально подтвержденных, их размер и непосредственную связь с осуществляемой деятельностью, направленной на получение доходов.

Вывод судов согласуется с правовой позицией, изложенной в постановление Пленума ВАС РФ N 53.

Принимая во внимание изложенное, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение инспекции по вышеприведенному спорному эпизоду.

Доводы кассационных жалоб выводы судов первой и апелляционной инстанций не опровергают, по существу направлены на переоценку установленных ими фактических обстоятельств дела и представленных участниками спора доказательств, что в силу положений главы 35 АПК РФ не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Поскольку в обжалуемой части выводы судов обеих инстанций сделаны с правильным применением норм материального права на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, не установлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета на основании статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 15.02.2019 в обжалуемой части, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2019 в обжалуемой части по делу N А04-3940/2018 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Николаеву Олегу Борисовичу государственную пошлину, излишне уплаченную по платежному поручению от 02.08.2019 N 753, в размере 2 850 руб.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Т.Н. Никитина

Судьи

Н.В. Меркулова Е.П. Филимонова