Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июня 2009 г. N А44-3416/2008 Суд, удовлетворяя заявленные Обществом требования, указали на недоказанность Инспекцией факта создания ООО и его контрагентами противоправной "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога на прибыль и ЕСН, и признали применение налоговым органом расчетов налоговой базы Общества по спорным налогам противоречащим налоговому законодательству

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 июня 2009 г. N А44-3416/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Семерни М.В. (доверенность от 10.03.2009 N 03-02/13242), Никитиной Е.В. (доверенность от 03.10.2008 N 03-02/76642), Бубновой Т.П. (доверенность от 13.05.2009 N 03-02/28984), от общества с ограниченной ответственностью "Фокс" Федорова П.В. (доверенность от 05.09.2008 N 182),

рассмотрев 10.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 22.12.2008 (судья Кузема А.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 (судьи Богатырева В.А., Бочкарева И.Н., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-3416/2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Фокс" (далее - ООО "Фокс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 30.09.2008 N 126 в части доначисления 3 352 497 руб. налога на прибыль, и соответствующих пеней по этому налогу, 1 464 815 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) и пеней за его несвоевременную уплату, а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) этих налогов: в сумме 670 499 руб. по налогу на прибыль и в сумме 292 963 руб. по ЕСН. Кроме того, Общество просило взыскать с налогового органа 59 203 руб. судебных издержек на оплату услуг представителя в связи с рассмотрением спора в суде.

Решением от 22.12.2008 суд первой инстанции признал решение Инспекции от 30.09.2008 N 126 в оспариваемой части недействительным и взыскал с налогового органа в пользу ООО "Фокс" 23 000 руб. судебных расходов, из которых 3 000 руб. составили расходы заявителя по уплате госпошлины и 20 000 руб. - расходы на оплату услуг представителя по договору на оказание консультационных (юридических) услуг от 05.09.2008 N 02/08.

В удовлетворении остальной части требований о взыскании судебных издержек на оплату услуг представителя суд отказал.

Постановлением апелляционного суда от 16.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, несоответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит принятые по делу судебные акты отменить и принять новое решение об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, судебные инстанции не учли всю совокупность представленных налоговым органом доказательств, свидетельствующих о создании налогоплательщиком и его контрагентами по договорам схемы, направленной на уход от уплаты налога на прибыль и ЕСН, путем создания зависимых организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, и перевода в них большей части работников Общества.

Кроме того, Инспекция считает необоснованными судебные акты в части взыскания с налогового органа в пользу ООО "Фокс" 20 000 руб. судебных расходов, полагая, что указанная сумма не может расцениваться в качестве судебных издержек заявителя применительно к положениям статьи 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), поскольку по существу является его досудебными расходами.

В письменных возражениях на кассационную жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, и просили направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а представитель Общества отклонил эти доводы, указывая на их несостоятельность.

Законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов жалобы налогового органа проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ООО "Фокс" налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составила акт от 04.09.2008 N 50 и, отклонив представленные налогоплательщиком возражения, приняла решение от 30.09.2008 N 126.

Данным решением налоговый орган, в частности, начислил Обществу 3 368 708 руб. налога на прибыль и 1 464 815 руб. ЕСН, а также соответствующие суммы пеней по этим налогам и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) названных сумм налогов.

В обоснование принятого решения в указанной части налоговый орган сослался на завышение ООО "Фокс" в проверяемый период расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, связанных с оплатой работ по договорам подряда на изготовление товара из давальческого сырья с теми субъектами предпринимательской деятельности (подрядчиками), которые применяют упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и созданы Обществом исключительно с целью минимизации налогообложения. Также Инспекция, рассматривая предпринимательскую деятельность Общества и двух его подрядчиков - общества с ограниченной ответственностью "Производственная компания ФОКС" (далее - ООО "ПК ФОКС") и общества с ограниченной ответственностью "Фокс-Дизайн" (далее - ООО "Фокс-Дизайн") в качестве деятельности одного юридического лица, сделала вывод о необходимости исчисления и уплаты Обществом ЕСН с заработной платы работников, состоящих в штате названных организаций.

Из материалов дела видно, что основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлась оптовая продажа произведенных из предоставленного им подрядчикам сырья игрушек под торговой маркой "Мякиши", владельцем которой являлось ООО "Фокс" на основании свидетельства от 03.06.2003 N 248051. Иными видами производственной деятельности Общество не занималось.

Подрядчиками ООО "Фокс" по изготовлению этого товара являлись: с 05.10.2004 по договору N 1 - ООО "ПК ФОКС", а с 15.05.2006 по договору N 2 -также и ООО "Фокс-Дизайн".

В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что учредителем и руководителем ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" является Антонов Е.М. - супруг учредителя и руководителя ООО "Фокс", а также по совместительству - коммерческий директор ООО "Фокс", в связи с чем сделал вывод о взаимозависимости этих организаций.

Кроме того, Инспекция выявила, что все названные организации зарегистрированы по адресу, принадлежащему ООО "Фокс"; для выполнения подрядных работ Общество предоставляло им помещения и оборудование на безвозмездной основе; ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" применяют УСН, в то время как их трудовые коллективы сформированы из бывших работников Общества; бухгалтерский и налоговый учет всех трех фирм осуществляется одним бухгалтером; ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" взаимодействуют исключительно с ООО "Фокс", а получаемый ими доход покрывает лишь сумму затрат по заработной плате и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Также Инспекция установила, что все затраты на организацию производства (сырье, оборудование, инвентарь и т.п.) несет ООО "Фокс", уменьшая при этом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а стоимость выполняемых подрядчиками работ значительно превышает стоимость тех затрат, которые были бы понесены Обществом в случае, если бы оно самостоятельно занималось производством игрушек.

Эта совокупность обстоятельств позволила Инспекции сделать вывод об отсутствии у проверяемого налогоплательщика иной экономической заинтересованности в передаче подрядчикам функций по производству товара, кроме получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСН.

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль и ЕСН, а также соответствующих пеней и налоговых санкций по этим налогам, оспорило его в этой части в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Обществом требования, указали на недоказанность Инспекцией факта создания ООО "Фокс" и его контрагентами противоправной "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога на прибыль и ЕСН, и признали применение налоговым органом расчетов налоговой базы Общества по спорным налогам противоречащим положениям глав 24 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает выводы судебных инстанций основанными на законе и соответствующими установленным ими фактическим обстоятельствам дела.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае доводы оспариваемого решения налогового органа в части необоснованного завышения Обществом расходов на стоимость выполненных подрядчиками работ по изготовлению товаров (игрушек) сводятся по существу лишь к оценке целесообразности данных расходов, поскольку, по мнению Инспекции, они по своему размеру превышают те расходы, которое могло понести ООО "Фокс", занимаясь производством товаров самостоятельно.

Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что в соответствии правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из указанного критерия исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Как указано в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном случае налоговым органом в нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ не представлены доказательства чрезмерности понесенных Обществом затрат по оплате подрядных работ ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн", связанных с производством товаров, отсутствия у подрядчиков условий для осуществления реальной предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли.

Напротив, из материалов дела видно, что названные организации имели производственные помещения, в том числе полученные от Общества по договорам подряда и аренды (том 1 листы дела 126 -152), необходимое оборудование для пошива игрушек и персонал, которому за счет самостоятельного предпринимательского дохода выплачивалась заработная плата. При этом выполнение ими подрядных работ с использованием сырья, предоставленного Обществом как заказчиком, не может свидетельствовать об отсутствии у подрядчиков самостоятельной хозяйственной деятельности.

Не опровергается Инспекцией и то обстоятельство, что ООО "Фокс" несло расходы по оплате работ, связанных с изготовлением подрядчикам товаров, с целью получения прибыли от их оптовой продажи.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций обоснованно отклонили довод Инспекции о ничтожности заключенных между Обществом и ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" договоров подряда в виду их мнимости, указав на наличие доказательств реального осуществления сторонами хозяйственных операций.

Также судебные инстанции правомерно не приняли во внимание довод налогового органа о взаимозависимости Общества и его подрядчиков, поскольку заключение сделок между взаимозависимыми лицами законодательством не запрещено, а доказательства того, что отношения между этими лицами оказывали влияние на условия или экономические результаты их деятельности в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, судебные инстанции правильно указали, что взаимозависимость лиц для целей налогообложения, установленная в порядке статьи 20 НК РФ, может определяться налоговым органом для проверки правильности применения ими цен сделки (статья 40 НК РФ).

Однако в данном случае проверка правильности применения Обществом и его контрагентами цен по договорам подряда Инспекцией не проводилась.

Фактически Инспекция использовала понятие взаимозависимости указанных субъектов предпринимательской деятельности только для сравнения расчетной стоимости издержек ООО "Фокс" на производство игрушек и стоимости работ по договорам с подрядчиками, с целью обоснования экономической неоправданности затрат Общества в проверяемый период.

Таким образом, следует признать, что у налогового органа не было законных оснований не принимать расходы Общества по оплате подрядных работ, связанных с производством реализуемых им товаров, в связи с чем судебные инстанции обоснованно признали доначисление ООО "Фокс" налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ неправомерным.

Обоснованными являются и выводы суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления Обществу ЕСН, начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 1 статьи 237 Кодекса установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, обязанность по уплате ЕСН возникает у организации только в случае осуществления ею выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц за выполнение ими работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который его принял.

Следовательно, в рамках настоящего дела на Инспекции лежит бремя доказывания наличия у Общества в проверяемый период объекта обложения ЕСН и фактов незаконного уклонения от его уплаты.

В данном случае в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Общество прямо либо косвенно осуществляло выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, работающих в ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн".

Из материалов дела также не следует, что ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" не осуществляли реальной производственной деятельности по пошиву игрушек, а предоставляли Обществу лишь персонал, который на протяжении всего проверяемого периода, несмотря на формальное изменение работодателя, продолжал работать в ООО "Фокс" и выполнять такие же трудовые функции.

Напротив Инспекцией не опровергается то обстоятельство, что заработная плата своим работникам выплачивалась ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн" за счет дохода, полученного от осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности.

Не доказал налоговый орган и то обстоятельство, что ООО "Фокс" осуществляло в проверяемый период аналогичную производственную деятельность и имело необходимость в привлечении того же персонала для выполнения собственных производственных задач, без несения при этом расходов по выплате ему заработной платы.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что у налогового органа не было достаточных оснований считать Общество обязанным уплачивать ЕСН с выплат, начисленных в пользу в пользу физических лиц, работающих по трудовым договорам в ООО "ПК ФОКС" и ООО "Фокс-Дизайн".

Суд кассационной инстанции считает правомерными принятые по делу судебные акты и в части взыскания с Инспекции 20 000 руб. судебных издержек на оплату услуг представителя.

Состав и порядок взыскания судебных расходов определены положениями главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии со статьей 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся, в том числе расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Статьей 110 АПК РФ предусматривается, что расходы, понесенные лицом, участвующим в деле, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются со стороны.

Таким образом, если участвующая в деле сторона, в пользу которой принят судебный акт, представит доказательства осуществления расходов, которые непосредственно связаны с ведением конкретного дела и которые были целесообразны (необходимы) для осуществления защиты прав в арбитражном суде, то эти расходы подлежат возмещению этой стороне в порядке части 1 статьи 110 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В обоснование требования о распределении судебных расходов, понесенных на оплату услуг представителя, Общество представило договор на оказание консультационных (юридических) услуг от 05.09.2008 N 02/08, заключенный с индивидуальным предпринимателем Федоровым Павлом Алексеевичем (том 2 листы 52-53), акт приемки-сдачи услуг от 10.11.2008 (том 2 лист 54) и платежное поручение от 10.11.2008 N 769 (том 2 лист 55).

Ссылка подателя жалобы на то, что, взысканная с налогового органа в пользу ООО "Фокс", сумма судебных издержек не подпадает под перечень судебных издержек, определенный в статье 106 АПК РФ, поскольку является его досудебными расходами, отклоняется судом кассационной инстанции.

Согласно представленному в материалы дела договору от 05.09.2008 N 02/08 его предметом является оказание юридических услуг при разрешении вопросов, возникших по результатам выездной налоговой проверки ООО "Фокс" и по представлению и защите интересов Общества в арбитражном суде.

В соответствии с пунктом 5 данного договора стоимость услуг по договору определяется в следующем порядке: за подготовку возражений на акт выездной налоговой проверки - 10 000 руб.; за подготовку документов к судебному разбирательству и участие в судебном процессе на всех стадиях, в результате необходимости прибегнуть к судебной защите прав клиента, - 59 203 руб.

Из акта приемки-сдачи услуг от 10.11.2008, следует, что исполнитель (Федоров П.А.) на основании указанного выше договора оказал клиенту (ООО "Фокс") предусмотренные договором услуги, в том числе по подготовке искового заявления.

Платежным поручением от 10.11.2008 N 769 Общество произвело оплату 59 203 руб. Федорову П.А. в счет выполнения работ по договору от 05.09.2008.

Суд первой инстанции, оценив объем выполненных индивидуальным предпринимателем Федоровым П.А. услуг, его представительство в суде первой инстанции, продолжительность судебных заседаний, принимая во внимание требование закона о разумности, пришел к выводу, что размер расходов, связанных с представлением интересов заявителя в арбитражном суде по данному конкретному делу, составляет 20 000 руб.

Участие названного представителя при рассмотрении настоящего дела арбитражным судом подтверждается протоколами судебных заседаний и не оспаривается налоговым органом.

Вывод суда о разумном характере понесенных обществом издержек соответствует материалам дела.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части не имеется.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 22.12.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 по делу N А44-3416/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области - без удовлетворения.