Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2011 г. N Ф09-2210/10-С2 по делу N А76-16905/2009-47-110/282 (извлечение) (ключевые темы: налоговое правонарушение - ндфл - права налогоплательщиков - налоговая ответственность - зерно)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 13 апреля 2011 г. N Ф09-2210/10-С2 по делу N А76-16905/2009-47-110/282

Дело N А76-16905/2009-47-110/282

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2011 г. Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Артемьевой Н.А., Кангина А.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Смурыгова И.Д. (далее - предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.08.2010 по делу N А76-16905/2009-47-110/282 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Старченкова С.В. (доверенность от 15.10.2010);

предпринимателя - Сапожникова Т.А. (доверенность от 23.07.2010).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 26.05.2009 N 17 в части, оставленной без изменения Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление), в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 93958 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 57233 руб. и в сумме 1735 руб.; начисления пеней по НДФЛ - в суммах 1299 руб. 88 коп. и 13904 руб. 01 коп., по ЕСН - в суммах 886 руб. 01 коп. и 11531 руб. 62 коп., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - в сумме 31417 руб. 82 коп.; применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа по НДФЛ в сумме 9120 руб. 60 коп., по ЕСН - в сумме 5649 руб. 10 коп., 173 руб. 50 коп., по НДС - в сумме 17125 руб. 50 коп., за неуплату указанных налогов в бюджет; применения налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, за неперечисление в бюджет НДФЛ в виде штрафа в сумме 813 руб. 10 коп., применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, за несвоевременное представление расчетов в виде штрафа в сумме 125 руб., применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, 2 ст. 119 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме 32413 руб. 19 коп. и по ЕСН в виде штрафа в суммах 21569 руб. и 159 руб.

Решением суда первой инстанции от 31.08.2010 (судья Каюров С.Б.) заявленные предпринимателем требования удовлетворены. Суд пришел к выводам о недоказанности инспекцией совершения налогоплательщиком вменяемых ему правонарушений и об отсутствии признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика. Кроме того, суд установил факт допущенного инспекцией нарушения предусмотренных Кодексом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, признав при этом, что оно повлекло за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2010 (судьи Степанова М.Г., Дмитриева Н.Н., Иванова Н.А.) решение суда первой инстанции изменено. Суд признал недействительным решение инспекции, утвержденное управлением в части доначисления НДФЛ за 2006 г. в сумме 16610 руб., за 2007 г. в сумме 48210 руб.; ЕСН за 2006 г. в сумме 12818 руб., за 2007 г. в сумме 19890 руб.; НДС за 2006 г. в сумме 17889 руб., за 2007 г. в сумме 69835 руб., за 2008 г. в сумме 33683 руб.; соответствующих пеней; налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Кодекса по НДФЛ в сумме 6206 руб. 80 коп., по ЕСН в сумме 3196 руб. 60 коп., по НДС в сумме 12140 руб. 70 коп.; по п. 2 ст. 119 Кодекса по НДС в сумме 20572 руб. 35 коп., по ЕСН в сумме 12818 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель просит обжалуемые судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. Предприниматель считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о занижении им налогооблагаемой базы по названным выше налогам, указывает на несоответствие вывода суда положениям ст. 40 Кодекса и содержанию постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 29.09.2010 N 4903/10 и полагает, что непринятие инспекцией расходов указывает на факт допущенного инспекцией нарушения установленных Кодексом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, указывая при этом, что оно повлекло за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

По мнению налогового органа, изложенному в отзыве на кассационную жалобу, обстоятельства дела исследованы судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, в связи с чем считает постановление апелляционного суда и решение суда первой инстанции в части, оставленной без изменения, законными и обоснованными.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

При рассмотрении материалов настоящего дела суд первой инстанции пришел к выводу о наличии существенных нарушений инспекцией положений ст. 100, 101.4 Кодекса, ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в оспариваемой части в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции при вынесении постановления в качестве основания для отмены судебного акта первой инстанции указал на тот факт, что налогоплательщик не оспорил расчет доначисленных налогов, представленный инспекцией, контррасчет не представил и фактически при вынесении оспариваемого решения согласовал цену зерна, исходя из которой налоговым органом была исчислена сумма заниженной выручки.

Однако согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно положениям ст. 311 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Судом установлено и налоговый орган подтверждает, что объем неучтенного предпринимателем реализованного зерна определен налоговой инспекцией с использованием формы статистической отчетности "Фермер-1", "Фермер-2", данных о переходящих остатках, урожайности, нормах естественной убыли, размере посевных площадей находящихся в общедолевой собственности, выплаченном предпринимателем доходе в натуральной форме, пояснениям предпринимателя, сумма заниженной выручки - на основании письма Карталинского управления сельского хозяйства и данных о цене реализации, которую предприниматель осуществлял на сопоставимых условиях, а сам факт реализации - путевыми листами и ответами на запросы налогового органа.

Статьей 32 Кодекса на налоговый орган возложена обязанность по выявлению нарушений налогового законодательства, и он не может перекладывать эту обязанность на налогоплательщика.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Согласно п. 1.8 Приказа Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Поскольку бесспорные доказательства фактов неучтенной реализации (товарные накладные с отметками о приеме зерна покупателем в материалах, договоры, деловая переписка и прочее) настоящего дела отсутствуют, а встречные налоговые проверки на элеваторах налоговыми органами не проводились, то вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение содержит выводы, которые носят характер предположений и сомнения в невиновности предпринимателя должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика являются обоснованными и соответствуют материалам настоящего дела. В тексте оспариваемого решения налогового органа отсутствуют указания на конкретные факты реализации и цены, по которым эта реализация производилась.

Поэтому судом апелляционной инстанции в нарушение ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необоснованно не приняты во внимание доводы предпринимателя об отсутствии объективных и бесспорных доказательств первичного бухгалтерского учета наличия факта занижения объекта обложения НДФЛ, ЕСН, НДС, которые привели к принятию неправильного судебного акта.

Кроме того, судом апелляционной инстанции не учтена норма прямого действия, изложенная в п. 1 ст. 51 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

Таким образом, само по себе согласование инспекцией с предпринимателем цены зерна правового значения при определении судом полученной налогоплательщиком суммы необоснованной налоговой выгоды не имеют.

20.05.2009 в связи с наличием возражений по акту выездной налоговой проверки состоялось рассмотрение материалов по дополнительной налоговой проверки в присутствии предпринимателя двумя должностными лицами - инспектором - Куроедовой А.Г. и специалистом - Кудряшовой Н.П., что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки (т. 1, л.д. 81). Инспекцией в результате указанного рассмотрения сделан перерасчет налоговых обязательств с учетом расхода зерна на корм скоту и естественной убыли и цен, сделан перерасчет амортизации основных средств за 2007 г. и дополнительно произведен расчет амортизации на 2008 г. для включения в расходы.

26.05.2009 материалы проверки рассмотрены руководителем инспекции - Корчагиной Л.К. в присутствии предпринимателя, представившего дополнительные документы, принят за основу предыдущий расчет заниженного валового дохода, сделанный в протоколе от 20.05.2009, который был скорректирован с учетом согласования с налогоплательщиком цены и наличия заявления предпринимателя о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, составлен протокол (т. 2, л.д. 116) и вынесено итоговое решение от 29.05.2009 N 17.

Согласно п. 6 ст. 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 8 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Как отмечено выше, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после исследования акта налоговой проверки, иных материалов мероприятий налогового контроля и с учетом возражений лица, в отношении которого проводилась проверка.

При исследовании доказательств, имеющихся в материалах дела, по правилам ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом первой инстанции установлено, что инспекцией были допущены существенные нарушения прав налогоплательщика в связи с повторным рассмотрением разногласий (с учетом результатов дополнительного налогового контроля).

Отменяя решение, суда первой инстанции, не согласившись с выводами суда первой инстанции об отсутствии у предпринимателя достаточного времени для изучения всех приложений и материалов дополнительной налоговой проверки (445 листов приложений к акту проверки + материалы полученные в результате мероприятий налогового контроля), наличия существенных нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, суд апелляционной инстанции учел сам по себе факт предварительного извещения предпринимателя о рассмотрении материалов проверки (20 дней - по дополнительным мероприятиям и 6 дней - по итоговому протоколу от 26.05.2009).

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что надлежащего документарного подтверждения подачи предпринимателем ходатайства об отложении рассмотрения материалов проверки, о наличии которого тем не менее указано инспекцией в протоколе в связи с тем, что инспекцией отказано в отложении рассмотрения материалов налоговой проверки без указания причин (том 2, л.д. 116).

Таким образом, при отсутствии доказательств уклонения предпринимателем от рассмотрения материалов проверки и мероприятий дополнительного налогового контроля, наличия у него возражений на всех этапах рассмотрения результатов налоговой проверки, тем не менее суд апелляционной инстанции переоценил указанные выводы суда первой инстанции.

Кроме того, суд также не учел факт нарушения инспекцией принципа непосредственности при вынесении иным должностным лицом решения по результатам рассмотрения всех материалов налоговой проверки, изложенный в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 4903/10, который обеспечивает полное соблюдение прав налогоплательщика при вынесении решения налогового органа.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции.

Довод предпринимателя о том, что судом первой инстанции при вынесении решения не учтен представленный предпринимателем дополнительный счет-фактура по взаимоотношениям с обществом "Престиж" для подтверждения наличия у него не заявленного в налоговой декларации права на вычет НДС с целью перерасчета налоговых обязательств по НДС, судом кассационной инстанции во внимание не принимается, поскольку суд первой инстанции полностью удовлетворил требования предпринимателя, исходя из того предмета, который был определен самим налогоплательщиком.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2010 по делу N А76-16905/2009-47-110/282 отменить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.08.2010 по тому же делу оставить в силе.