Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 июня 2010 г. по делу N А72-12964/2009 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным решения налогового органа оставлена без удовлетворения, поскольку, проанализировав нормы бюджетного и налогового законодательства, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, проценты, уплаченные в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды и по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты, правомерно отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому суды правомерно признали решение налогового органа недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 7 июня 2010 г. по делу N А72-12964/2009
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 1 июня 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 7 июня 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, и открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод", г. Ульяновск,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 05.11.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 по делу N А72-12964/2009,

по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании недействительным решения, с участием третьих лиц: общества с ограниченной ответственностью "Чернореченское", с. Коченяевка Ульяновской области, общества с ограниченной ответственностью "Авангард", с. Кадышевка Ульяновской области,

установил:

открытое акционерное общество "Ульяновский механический завод" (далее - ОАО "УМЗ", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 15.06.2009 N 63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по акту выездной налоговой проверки от 04.05.2009 N 16-08-17/275ДСП, в части доначисления налогов в сумме 27554034,54 руб., в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 2317720,44 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 6834835,07 руб., налога на прибыль, зачисляемого в консолидированный бюджет, в сумме 18401479,03 руб.; уменьшения возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 502596,74 руб.; начисления штрафов в размере 5230158,85 руб.; начисления пени в размере 7520849,80 руб.; убытка за 2006 год в размере 2603416,83 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Чернореченское" и "Авангард".

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 05.11.2009 заявление ОАО "УМЗ" удовлетворено.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 решение суда первой инстанции от 05.11.2009 в обжалуемой части изменено: ОАО "УМЗ" отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 15.06.2009 N 63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 19278689,93 руб., соответствующих пени и штрафа, а также в части признания незаконным вывода налогового органа о завышении убытка в размере 2332558,20 руб. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год. В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция и Общество не согласились с названными решением и постановлением судов и обратились в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в части признания незаконными выводов Инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов, уплаченных в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды и по налогам, в сумме 270858,63 руб. за 2006 год и в сумме 3288306,71 руб. за 2007 год и принять по делу новый судебный акт, считая, что судами нарушены нормы материального права.

ОАО "УМЗ" в кассационной жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления Общества и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции, считая, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, нарушены нормы процессуального права и его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Представители Общества и налогового органа в судебном заседании поддержали позиции, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

В соответствии со статьями 121-123 АПК РФ ООО "Чернореченское" и ООО "Авангард" надлежащим образом извещены о месте и времени судебного разбирательства, однако явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "УМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.08.2008, по результатам которой составлен акт от 04.05.2009 N 16-08-17/275ДСП. Рассмотрев данный акт и представленные на него налогоплательщиком возражения, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 15.06.2009 N 63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 31.07.2009 N 16-15-12/10999, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 15.06.2009 N 63 оставлено без изменения.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В пункте 1.1 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264, пунктов 1-3 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Обществом завышена сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2006 год на 100000000 руб., поскольку налогоплательщиком резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию был создан с нарушением действующего законодательства по налогу на прибыль и, соответственно, не может уменьшить налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается, в частности, для российских организаций, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 НК РФ).

Из изложенного следует, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию формируется общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.

В пункте 4 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Как правильно отметил суд апелляционной инстанции, только тот налогоплательщик, который ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Из материалов дела следует, что приказом от 29.12.2006 N 1766 ОАО "УМЗ" создало на 2006 год резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере 100000000 руб. Данный резерв был создан на основании расчета ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание имущества, поставляемого по договору комиссии от 14.07.2005 N Р/450402131001-511216 с учетом срока гарантии.

Между тем суд апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования доказательств по делу и оценки их в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ установил, что в предыдущие налоговые периоды ОАО "УМЗ" осуществляло реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, создавало резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, фактически осуществило в 2004-2005 годах расходы по гарантийному ремонту в размере 42934543,34 руб. Выручка Общества от реализации продукции собственного производства за 2004-2005 годы составила 1291125035 руб.

Исходя из представленных в настоящее дело документов, апелляционный суд сделал вывод о том, что предельный размер отчислений в резерв составляет 0,03 (42934543,34 руб./1291125035 руб.), а сумма резерва - 17339567,06 руб. (577085568,86 руб. (сумма фактической реализации в 2006 году по договору (контракту) N 5/АНМ/4В/2005 (Р/450402131001) х 0,03).

При рассмотрении данного эпизода судом апелляционной инстанции также учтено, что по смыслу положений пункта 4 статьи 267 НК РФ даже та организация, которая в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и создала резерв на гарантийный ремонт исходя из ожидаемых расходов, то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Судом апелляционной инстанции установлено, что размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль по данному эпизоду, составляет 2332558,20 руб.

Поэтому апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что по рассматриваемому эпизоду согласно представленным документам Обществом за 2006 год подлежал уплате налог на прибыль в сумме 19278689,93 руб. (100000000 руб. - 17339567,06 руб. - 2332558,20 руб. х 24%), в связи с чем налоговый орган обоснованно начислил Обществу налог на прибыль в указанной сумме, соответствующие пени и штраф.

Таким образом, Обществу правомерно отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 15.06.2009 N 63 в этой части.

Из пункта 1.2 оспариваемого решения следует, что Обществом завышены внереализационные расходы в сумме 270858,63 руб. за 2006 год и в сумме 3288306,71 руб. за 2007 год в связи с неправомерным в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ включением в состав внереализационных расходов процентов, уплаченных в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды, в сумме 270858,63 руб. за 2006 год и в сумме 1088115,52 руб. за 2007 год, а также процентов, уплаченных в связи с реструктуризацией задолженности по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты, в сумме 2200191,19 руб. за 2007 год.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусматривающий включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, был дополнен положением, согласно которому проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Действие данной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

На основании Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" и в целях стабилизации финансового положения ОАО "УМЗ", являющегося исполнителем оборонного заказа и включенного в перечень стратегических предприятий и организаций, Правительство Российской Федерации приняло постановление от 09.06.2006 N 359, которым Обществу предоставлено право на реструктуризацию кредиторской задолженности, задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и по страховым взносам перед государственными внебюджетными фондами по состоянию на 01.01.2005.

Во исполнение указанного постановления Правительства Российской Федерации налоговым органом было принято решение от 08.08.2006 N 01 (с последующими изменениями) о реструктуризации кредиторской задолженности Общества, в том числе по страховым взносам, соответствующим пеням и штрафам. С налоговым органом также согласованы графики погашения задолженности по страховым взносам и пеням.

08.02.2007 Правительством Ульяновской области издано распоряжение N 59-пр "О реструктуризации кредиторской задолженности открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод" по налогам и сборам, зачисляемым в областной бюджет, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам".

28.02.2007 принято постановление Главы города Ульяновска N 792 "О реструктуризации кредиторской задолженности ОАО "Ульяновский механический завод" по налогам и сборам, зачисляемым в бюджет города, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам" (с последующими изменениями).

Данные ненормативные акты не отменены, не изменены и не признаны недействительными в судебном порядке.

Заявителем в дело представлены доказательства уплаты процентов в сумме 270858,63 руб. за 2006 год и в сумме 1088115,52 руб. за 2007 год в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды, а также процентов в сумме 2200191,19 руб. за 2007 год в связи с реструктуризацией задолженности по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты.

Судами первой и апелляционной установлено и материалами дела подтверждается, что понесенные Обществом затраты в виде уплаченных процентов связаны с осуществлением им деятельности, направленной на получение дохода, причем уплата процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности.

Установив данные обстоятельства, проанализировав нормы бюджетного и налогового законодательства, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, проценты, уплаченные в связи с реструктуризацией задолженности во внебюджетные фонды и по налогам, зачисляемым в областной и местный бюджеты, правомерно отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому суды правомерно признали решение Инспекции от 15.06.2009 N 63 в этой части недействительным.

Принятые по делу судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку направлены, по существу, на переоценку установленных судами обстоятельств, исследованных доказательств и сделанных на их основании выводов, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. В этой связи обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 по делу N А72-12964/2009 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области и открытого акционерного общества "Ульяновский механический завод" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.