Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 августа 2009 г. по делу N А12-16674/2008 Судом правомерно в части удовлетворено заявление о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности, поскольку налоговый орган не доказал факты неисчисления, неудержания и неперечисления из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, а также занижения предпринимателем налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за проверяемый период (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 4 августа 2009 г. по делу N А12-16674/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области,

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 по делу N А12-16674/2008,

по заявлению индивидуального предпринимателя Газарян Г.М. к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области, о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 485-в3,

установил:

Индивидуальный предприниматель Газарян Г.М. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 485-в3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 02.02.2009 в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 решение суда отменено в части. Признано недействительным решение инспекции от 30.09.2008 N 485-в3 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 и 2007 годы в сумме 93179 руб., пени в сумме 12227 руб., привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 21655 руб., статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2750 руб., а также пункт 5 указанного решения. В остальной части заявленных требований - отказано.

Инспекция, не согласившись с принятым постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 и 2007 годы в сумме 93179 руб., пени в сумме 12227 руб., привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 21655 руб., статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2750 руб., а также пункт 5 указанного решения, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и нарушением норм процессуального права, а также как принятого без учета фактических обстоятельств по делу.

Инспекция и предприниматель явку представителей в судебное заседание не обеспечили, о месте и времени судебного разбирательства надлежащим образом извещены, ходатайства не заявлены.

Дело рассмотрено в порядке, предусмотренном статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц, взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 годы.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.08.2008 N 485 и принято решение от 30.09.2008 N 485-в3 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 99510 руб., пени в размере 13270 руб., штраф в соответствии с пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", пунктом 1 статьи 126 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 44307 руб.

Полагая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим его права, предприниматель обратился с заявлением в Арбитражный суд Волгоградской области.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований предпринимателя, суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем в течение проверяемого периода систематически не отражалась в бухгалтерском учете часть заработной платы, фактически выплачиваемой работникам, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Удовлетворяя заявленные требования предпринимателя в указанной части, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд, установив фактические обстоятельства дела и исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принял законный и обоснованный судебный акт.

Кассационная инстанция поддерживает выводы суда апелляционной инстанции, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налога на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиком доход. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Как следует из материалов дела, в 2006, 2007 годах предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность по организации отдыха и развлечений с использованием труда наемных рабочих. В ходе проверки налоговым органом установлено, что предпринимателем официально было заключено 22 трудовых договора, в то время как фактически работало около 70 человек. Рабочее время работников составляло 12-13 часов в сутки, а иногда и более того. Часть работников предпринимателя работали без заключения трудовых договоров. Свидетели, трудовые договора с которыми предприниматель заключал и представил к проверке, показали, что размер заработной платы в 2006 году составлял в 2-2,5, а в 2007 году в 1,4-2 раза больше размера заработной платы, отраженной в ведомостях заработной платы. Допрошенные налоговым органом работники пояснили, что за полученную заработную плату расписывались в двух ведомостях, в одной - за основную заработную плату, согласно трудовому договору, в другой - за дополнительное вознаграждение (премию).

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о выплатах предпринимателем в 2006-2007 годах работникам сумм, не учтенных для целей налогообложения, в виде "неофициальной" части заработной платы. Доказательством, подтверждающим данный факт, по мнению инспекции, являются протоколы допроса работников Дерун А.А., Лапиной Е.Г., Растокиной А.С., Петровой И.Ю., Чирковой И.П., Хорищенко Е.В.Ю Тарасовой И.М., Дмитриевой Н.А., Будникевич С.В., Агаджанян Г.А., Авакян К.С., Дубовой Е.В., Бондиковой А.М., Россомахиной Т.А., Новляновой Л.С., Кудашова М.С., Ломовой О.В., Евлаевой И.Х., Дмитриевой Н.А., Бойко Е.А., Гаспорян Н.К., Будникевич Д.Н., Будникевич С.В., Красиковой О.В., Кучумойо В.О. и др., а также ведомости заработной платы, полученные в результате выемки УБЭП ГУВД по Волгоградской области.

Судом установлено, что при определении налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за август 2007 года налоговый орган учитывал данные о суммах выплат работникам, содержащиеся в "неофициальной" ведомости. Системный анализ названной ведомости показал, что данная ведомость не подписана ни предпринимателем, ни главным бухгалтером; в ней не указаны месяц и год, за которые произведено начисление заработной платы; включает в себя несколько граф, в том числе "оклад", "дни", "з/п", "аванс", "штраф", "недост. ", "премия", "сумма", "роспись", часть подписей работников в ней отсутствует (Лагуткин П., Павлов В., Агаджанян В. и др.).

Как верно указано судом апелляционной инстанции, указанные обстоятельства исключают возможность сделать вывод о периоде начисления заработной платы, факте ее выплаты, конкретной денежной суммы, за которую, возможно, расписалось то или иное физическое лицо.

Как следует из Приложений N 19, N 22 к акту проверки (т. 1 л.д. 49-54, 61-65), за август 2007 года при расчете сумм налога на доходы физических лиц страховых взносов, исчисленных с доходов наемных работников, выплаченных предпринимателем, а также при расчете сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за этот же период, налоговый орган в отношении 54 работников посчитал установленным факт выплаты только на основании вышеназванной "неофициальной" ведомости, при этом исходил из показателей, указанных в графах "аванс" и "сумма".

При этом, суммы, указанные в графах "штраф", "недост.", "премия"., налоговым органом каким-либо образом не учитывались, как не учитывалось и отсутствие подписей физических лиц, в частности: Лагуткин Павел: "оклад" 6000, "з/п" 6000, "аванс" 1000 - (500), "недост." 800, "сумма" 5300, в графе "роспись" проставлено "получено", подпись отсутствует. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Лагуткину П. денежных средств в сумме 6000 руб. (т. 2 л.д. 73, т. 1 л.д. 63); Павлов Виталий: "оклад" 6000, "з/п" 6000, "аванс" (500), "штраф" 200, "недост." 800, "сумма" 5966, в графе "роспись" проставлено "получено", подпись отсутствует. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Павлову П. денежных средств в сумме 5966 руб. (т. 2 л.д. 75, т. 1 л.д. 63); - Агаджанян Вартан: "оклад" 6000, "з/п" 6000, "сумма" 5600, в графе "роспись" проставлено "получено", подпись отсутствует. Налоговый орган включил при расчете налоговой базы выплату Павлову П. денежных средств в сумме 5600 руб. (т. 2 л.д. 73, т. 1 л.д. 63); - Мнацаканян Вааг: "оклад" 6000, "з/п" 6600, "аванс" 1600, "недост." + 600, "премия" 1000, "сумма" 5800, в графе "роспись" проставлена подпись. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Мнацаканян В. денежных средств в сумме 7400 руб. (т. 2 л.д. 75, т. 1 л.д. 63); Погосян Карлен: "оклад" 6000, "з/п" 4800, "аванс" 3000, "штраф" 160, "недост." + 600, "премия" 1000, "сумма" 2640, в графе "роспись" проставлена подпись. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Погосян К. денежных средств в сумме 5640 руб. (т. 2 л.д. 75, т. 1 л.д. 63); Погосян Хачик: "оклад" 6000, "з/п" 7800, "аванс" 3000, "штраф" 160, "премия" 1000, "сумма" 5640, в графе "роспись" проставлена подпись. Налоговый орган включил при расчете налоговой базы выплату Погосян Х. денежных средств в сумме 8640 руб. (т. 2 л.д. 75, т. 1 л.д. 63); Седов Максим значится в ведомости дважды: 1) т. 2 л.д. 79 "оклад" 4000, "з/п" 2610, "сумма" 2610-870=1740, в графе "роспись" проставлено "получено", подпись отсутствует; 2) т. 2 л.д. 82 "оклад" 6000, "з/п" 4631, "аванс" 6000, "премия" 500, "сумма" - 870, в графе "роспись" подпись отсутствует. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Седову М. денежных средств в сумме 1640 руб.; Дерябина Людмила: "оклад" 5000, "з/п" 5000, "аванс" 2000, "недостач." за уборщ. 2 дня 666 р., "премия" 500, "сумма" 4166, в графе "роспись" проставлена подпись. Налоговый орган при расчете налоговой базы включил выплату Дерябиной Л. денежных средств в сумме 6166 руб. (т. 2 л.д. 75, т. 1 л.д. 63) и т.д. 

Суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что позиция налоговой инспекции о не учете предпринимателем в составе базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 и 2007 годы размера сумм выплат, документально не подтверждена, свидетельские показания работников не являются достаточным доказательством при отсутствии других письменных доказательств, подтверждающих занижение предпринимателем фонда заработной платы работников (ведомостей, расходных ордеров, и других, подтверждающих факт выплаты сумм в размере, указанном в протоколах допросов).

Кроме того, 45 работников: Алексенцева Р.В., Бурнучан Г.К., Зуева И.М., Маркеова В.В., Мозолева Н.А., Налетов Д.М., Осьминкина И.В., Филатова О.В., Лагуткин П.А., Иванов А.П.  Чихоян Р., Колесников Д, Павлов В., Валохин Д., Агаджанян В., и др., которые указаны в "неофициальной" ведомости, в ходе налоговой проверки не были допрошены налоговым органом, а потому этими лицами факт выплаты денежных средств в суммах, принятых налоговым органом, не подтвержден.

В силу норм, установленных главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения, лежит на налоговом органе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов - плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Как верно указано судом апелляционной инстанции расчет налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 и 2007 годы, а также расчет сумм налога на доходы физических лиц страховых взносов, исчисленных с доходов наемных работников, выплаченных предпринимателем за 2006 и 2007 годы (за исключением августа 2007 года) осуществленный исходя из результатов протоколов допросов работников, составленных в ходе налоговой проверки, основан не на точных, а на предполагаемых суммах.

Подпунктом 4 пункта 1, пунктах 2 и 3 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса Российской Федерации. Названные лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется таким налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода.

Судом установлено, что после проведенного инспекцией допроса физических лиц (например: Коловай М.Н.., Хазовым А.В., Чирковой И.П., Косовой Л.А., Будникевич С.В., Чекрыжевам Е.В., Учайкиной И.И., Терещенко Т.И., Сабристовой И.В. и др.) ни одним из числа допрошенных не были поданы в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006-2007 годы, где были бы отражены все суммы полученного дохода, включая выплаченные предпринимателем неофициально. При этом сведений о самостоятельной уплате допрошенными работниками налога на доходы физических лиц с неофициально выплаченной и полученной ими части заработной платы в обжалуемом решении налогового органа не имеется.

В силу положений части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

При таких обстоятельствах, судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что сведения, изложенные в протоколах допроса работников при отсутствии других письменных доказательств, а равно "неофициальная" ведомость без опроса указанных в ней физических лиц, недостаточными для установления обстоятельств, явившихся основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа, поскольку они не подтверждают факт выплаты, учета, выдачи неофициальной части заработной платы, ее размер.

Таким образом, налоговый орган в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал факты неисчисления неудержания и неперечисление из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц в сумме 108277 руб., в том числе в 2006 году 25833 руб., в 2007 году - 82444 руб.; а также занижения предпринимателем налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за проверяемый период в размере 665553 руб., в том числе за 2006 год - 207051 руб., за 2007 год - 458502 руб. В связи с чем, оспариваемое решение инспекции от 30.09.2008 N 485-в3 обоснованно признано судом апелляционной инстанции недействительным в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006 и 2007 годы в сумме 93179 руб., пени в сумме 12227 руб., привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 21655 руб., статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2750 руб., а также пункт 5 указанного решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы кассационной жалобы, поскольку они повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводов апелляционного суда, а также направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Судом материалы и обстоятельства дела исследованы в полном объеме, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу статьи 286, части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для отмены вынесенного по делу судебного акта в обжалуемой части отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 по делу N А12-16674/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.