Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 мая 2010 г. по делу N А64-5659/09 Поскольку факты оплаты приобретенного товара и учета в целях исчисления налога на прибыль выручки, полученной от реализации товара, подтверждается документами бухгалтерского учета, суд пришел к обоснованному выводу о реальности и документальной подтвержденности понесенных Обществом расходов, а также их связи с извлечением прибыли и правомерно признал недействительным решение ИФНС в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 14 мая 2010 г. по делу N А64-5659/09
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Т" - М.Д.Н. - представителя (дов. б/н. от 21.09.2009), Т.Н.Н. - представителя (дов. б/н. от 21.09.2009), от ИФНС России по г. Тамбову - Ш.А.В. - гл. спец. - эксперта (дов. N 05-24/13 от 12.01.2010),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.10.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 по делу N А64-5659/09, установил:

Открытое акционерное общество "Т" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тамбову (далее - Инспекция) N 12-20/39 от 25.06.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить: 1 850 539 руб. налога на прибыль, 692 355 руб. пени и 350 977 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 16.10.2009 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении требований Общества.

По мнению подателя жалобы, судом не были применены нормы Федерального Закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Закона РСФСР N 1488-1 от 26.06.1991 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", а также неправильно истолкованы нормы гл. 53 ГК РФ и, как следствие, сделан ошибочный вывод о том, что денежные средства, перечисленные, ООО "Издательство "А" в адрес Общества в размере 48 526 430 руб. не подпадают под понятие инвестиций, установленное Законом РСФСР N 1488-1 от 26.06.1991.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобах.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, рассмотрев доводы жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 12-20/36 от 27.05.2009 и принято решение N 12-20/39 от 25.06.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 48 826 руб. единого налога на вмененный доход, 2 791 руб. пени и 4 025 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 10 828 руб. налога на добавленную стоимость; 1 873 432 руб. налога на прибыль, 696 146 руб. пени и 352 905 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Кроме того, Обществу предложено удержать 442 руб. налога на доходы физических лиц непосредственно из дохода налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, а также уплатить 321 руб. пени и 88 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2006 году расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на стоимость книжной продукции, приобретенной у ООО "П" (7 710 580 руб.).

При этом Инспекция исходила из того, что Обществом нарушены положения п. 17 ст. 270 НК РФ, поскольку указанная продукция была оплачена за счет инвестиционных денежных средств, переданных ему ООО "Издательство "А".

Не согласившись с данными выводами, налогоплательщик обратился в УФНС России по Тамбовской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 07-43/74 от 07.08.2009 об оставлении решения Инспекции N 12-20/39 от 25.06.2009 без изменения и его утверждении.

Полагая, что произведенные налоговым органом доначисления по налогу на прибыль не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В тоже время, поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Учитывая изложенное, затраты налогоплательщика уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а сведения содержащиеся в этих документах - достоверными.

В Определениях Конституционного суда Российской Федерации N 467-О от 16.11.2006, N 468-О-О от 05.03.2009 и других разъяснено, что при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом необходимо учитывать, что законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду, что детальное и исчерпывающее нормативное закрепление такого перечня, при многообразии содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет (Определении Конституционного Суда РФ N 320-О-П от 04.06.2007).

Действующим налоговым законодательством (ст. 270 НК РФ) нормативно закреплен лишь перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

В частности, в силу п.п. 17 п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, абзацем 9 которого определено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе, в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Правовое регулирование инвестиций на территории Российской Федерации осуществляется Федеральным законом N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в части, не противоречащей Федеральному закону N 39-ФЗ от 25.02.1999).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, в том числе, инвестиции в основной капитал (основные средства) осуществляются в форме капитальных вложений. Под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Субъектами инвестиционной деятельности, в том числе осуществляемой в форме капитальных вложений, согласно статье 2 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 и статье 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов инвестиционной деятельности, а также поставщики, юридические лица (банковские, страховые и посреднические организации, инвестиционные биржи) и другие участники инвестиционного процесса.

При этом под инвесторами понимаются те субъекты инвестиционной деятельности, которые осуществляют вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций. Инвесторы, как это указано в пункте 3 статьи 2 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1, могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.

Права инвесторов определены ст. 5 Закона РСФСР N 1488-1 от 26.06.1991 и ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999.

В силу названных норм, инвесторы имеют право на самостоятельное, по своему усмотрению, определение объемов, направлений и размеров инвестиций, привлечение на договорной, преимущественно конкурсной, основе физических и юридических лиц, необходимых ему для реализации инвестиций; владение, пользование и распоряжение объектами и результатами инвестиций, в том числе в виде капитальных вложений; осуществление контроля за целевым использованием инвестиционных средств, в том числе инвестор, не являющийся пользователем объектов инвестиционной деятельности, имеет право контролировать их целевое использование.

Исходя из данного объема прав, суд пришел к обоснованному выводу о том, что инвестиционная деятельность осуществляется инвестором в целях достижения им собственной экономической или иной выгоды, и им же определяются цели инвестирования.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, ОАО "Т" создано в процессе приватизации унитарного государственного предприятия ТОГП "Д", собственником которого, а впоследствии собственником пакета акций акционерного общества "Т" являлся комитет по управлению имуществом Тамбовской области.

Между Комитетом по управлению имуществом Тамбовской области (учредитель доверительного управления) и ООО "Издательство "А" (доверительный управляющий) на основании протокола от 22.08.2005 N 2 об итогах конкурса на право заключения договора на передачу акций акционерного общества "Т" был заключен договор N 1 09.09.2005 доверительного управления акциями ОАО "Т".

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществить управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (ст. 1012 ГК РФ).

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (п. 2 ст. 1012 ГК РФ), при этом, согласно п. 3 ст. 1015 ГК РФ, сам доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

В силу ст. 1020 ГК РФ, доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Следовательно, передача имущества в доверительное управление является способом осуществления собственником своих правомочий, определяемых гражданским законодательством Российской Федерации. Им же определяются цели передачи имущества в доверительное управление. Между сторонами договора доверительного управления имуществом возникают обязательственные правоотношения, в силу которых доверительный управляющий обязан управлять переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или иного лица, указанного в договоре - выгодоприобретателя. При этом у самого доверительного управляющего из договора доверительного управления имуществом не возникает имущественных прав на переданное в доверительное управление имущество, он лишь имеет право на получение вознаграждения за оказываемые им услуги по управлению имуществом и на возмещение расходов, связанных с исполнением договора (если это предусмотрено договором).

Соответственно и денежные средства, израсходованные доверительным управляющим при исполнении договора доверительного управления имуществом, не могут быть квалифицированы как инвестиции, поскольку деятельность доверительного управляющего не обладает признаками, присущими инвестиционной деятельности, установленными нормами Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Закона РСФСР N 1488-1 от 26.06.1991 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", так как доверительный управляющий, в отличие от инвестора, не имеет права на самостоятельное, по своему усмотрению, определение целей управления, объемов, направлений и размеров инвестиций; владение, пользование и распоряжение объектами и результатами инвестиций; осуществление контроля за целевым использованием инвестиционных средств.

Как следует из п. 1.1 договора N 1 09.09.2005, учредитель доверительного управления передает доверительному управляющему 74,5 % уставного капитала ОАО "Т" в доверительное управление, а управляющий обязуется в течение одного года (срок действия договора согласно п. 9 данного договора) осуществлять управление переданными ему акциями, принадлежащими Тамбовской области на праве собственности, в интересах Тамбовской области в лице финансового управления области, являющейся выгодоприобретателем по договору.

Тем же пунктом договора предусмотрено, что передача акций в доверительное управление не влечет перехода права собственности на них к доверительному управляющему.

В соответствии с п. 1.2. договора под интересами выгодоприобретателя понимается выполнение доверительным управляющим комплекса мероприятий, входящих в план доверительного управления, в частности, осуществление в течение года в соответствии с бизнес-планом целевых инвестиций в сеть магазинов акционерного общества "Т" на сумму не менее 50 000 000 руб. на ремонт и реконструкцию помещений, замену оборудования, компьютеризацию торгового процесса, пополнение оборотных средств и приобретение обществом помещений магазинов, а также обеспечение решения ряда социальных и инфраструктурных задач Тамбовской области и получения Тамбовской областью дополнительных доходов (налоговых и неналоговых), обеспечение соответствия принимаемых ОАО "Т" решений интересам Тамбовской области путем согласования действий при принятии решений на собраниях акционеров.

Согласно п. 5 договора доходы, полученные управляющим от переданных в доверительное управление акций, подлежат перечислению в бюджет Тамбовской области в порядке, установленном для осуществления платежей в областной бюджет.

В силу п.п. 7 и 8 договора, доверительное управление акциями акционерного общество осуществляется без выплаты вознаграждения доверительному управляющему, расходы по доверительному управлению осуществляются за счет управляющего без возмещения их учредителем доверительного управления.

Пунктом 6.5 договора установлено, что после завершения срока доверительного управления в случае исполнения условий договора доверительный управляющий имеет право на приобретение переданного ему в управление пакета акций в собственность.

Одновременно между Комитетом по управлению имуществом Тамбовской области и ООО "Издательство "А" был заключен договор купли-продажи находящихся в собственности Тамбовской области акций ОАО "Т" N 1 от 09.09.2005, предметом которого является продажа 6 362 акций ОАО "Т" по результатам доверительного управления.

Таким образом, выполнение обязанности ООО "Издательство "А" по перечислению денежных средств на сумму не менее 50 000 000 руб. являлось одним из условий последующего заключения договора купли-продажи пакета акций ОАО "Т", при этом по договору купли-продажи ООО "Издательство "А" обязано было полностью оплатить приобретаемые акции по продажной цене, утвержденной протоколом об итогах конкурса на право заключения договора на передачу акций в доверительное управление - 1 083 379 руб.

Следовательно, после получения в рамках исполнения договора доверительного управления денежных средств, оговоренных этим договором, ОАО "Т" стало собственником этих денежных средств.

Кроме того, при заключении договора доверительного управления имуществом N 1 от 09.09.2005 ООО Издательство "А" непосредственно не преследовало достижения целей, присущих инвестиционной деятельности, поскольку обязанности целевого инвестирования денежных средств в сумме 50 000 000 руб. в сеть магазинов ОАО "Т" не корреспондировало право получения соответствующего экономического эффекта от вложений.

Учитывая изложенное, выводы суда о том, что денежные средства, перечисленные ООО Издательство "А" ОАО "Т" при исполнении договора доверительного управления, не подпадают под понятие инвестиций, установленное Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1, кассационная коллегия находит правильными.

Согласно акту от 14.11.2006 об исполнении условий договора доверительного управления, ООО "Издательство "А" исполнило условия договора доверительного управления акциями ОАО "Т" в полном объеме.

В том числе, в рамках исполнения договора доверительного управления на расчетный счет ОАО "Т" на основании его писем о предоставлении денежных средств за период с января по август 2006 года по платежным поручениям были перечислены денежные средства в сумме 48 526 430 руб.

Из отчета о расходовании поступивших денежных средств ОАО "Т" следует, что поступившие средства использованы Обществом на цели, определенные планом доверительного управления, в частности: на ремонт магазинов - в сумме 14 415 517 руб.; на приобретение оборудования - в сумме 3 288 254 руб.; на оплату труда - в сумме 3 018 300 руб.; на рекламу - в сумме 57 621 руб.; на приобретение оргтехники - в сумме 108 857 руб.; на оплату товаров (пополнение оборотных средств) - в сумме 27 637 881 руб., в том числе, на погашение кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 - 3 762 965 руб., на оплату книжной продукции ООО "П" - 23 874 916,76 руб. поставщику.

При исчислении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль ОАО "Т", осуществляющее оптовую и розничную торговлю и находящееся в связи с этим на двух системах налогообложения - системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общей системе налогообложения, учло в составе расходов сумму 7 710 580 руб., израсходованную на приобретение книжной продукции, использованной при осуществлении деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения.

Как установлено судом, налогоплательщик, учитывая при исчислении налога на прибыль за 2006 год в составе расходов стоимость приобретенного товара (книжной продукции) в размере 7 710 580 руб., также включил в состав облагаемых налогов выручку от реализации этого товара.

Факты оплаты приобретенного у общества "П" товара, также как и учета в целях исчисления налога на прибыль выручки, полученной от реализации товара, подтверждается представленными документами бухгалтерского учета налогоплательщика и не оспариваются налоговым органом.

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу о реальности и документальной подтвержденности понесенных Обществом расходов, а также их связи с извлечением прибыли.

Основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, является наличие связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Исходя из того, что согласно уставу ОАО "Т", основным видом его деятельности является реализация печатной продукции (газеты, журналы, иные периодические издания, школьно-письменные и канцелярские товары), то приобретение у ООО "П" книжной продукции преследовало цель получения прибыли от ее дальнейшей реализации.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о соблюдении налогоплательщиком всех условий формирования налоговой базы, установленных гл. 25 НК РФ и, соответственно о незаконности произведенных налоговым органом доначислений.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, у суда было достаточно оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в указанной части.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. 1 и ч. 3 ст. 286 АПК РФ).

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судами первой и апелляционной инстанций, по существу повторяются и сводятся к их переоценке.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.10.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 по делу N А64-5659/09 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Тамбову - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.